Ударная стройка с прибылью. Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом Отражение в 1с выручки по мере готовности

Л.В. Терехова, директор по аудиту ЗАО «Финаудит», к. э. н.

М.А. Курапова, ведущий аудитор ЗАО «Финаудит»

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый . При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки

Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.

Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.
На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.

Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров

В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.

Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов и финансового результата

Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.

Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).

Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.

Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2.
Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.

Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).

Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.

Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:

Того, начались ли работы по договору на строительство или нет;

Стадии выполнения работ по договору на строительство;

Величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.

В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.

Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).

Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли.
Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

В качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

В качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР

Компания занимается строительством трубопроводов.

Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».

Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Отчет о прибылях и убытках

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг

Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является убыточным

3.1. шаг

Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является прибыльным

3.2. шаг

Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг

Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг

Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг

Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Признание доходов и расходов

Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка признается в размере затрат

Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.

Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.

Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:

• уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Для признания выручки и расходов по договору способом "доход по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по проценту физической готовности работ;
• по проценту произведенных затрат;
• по фактически выполненным объемам за отчетный период.

Если величину выручки от реализации услуг генподрядчика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, генподрядчику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства.

Возможность учитывать выручку «по мере готовности» включается опцией «Использовать ПБУ 2/2008»:

Начисление выручки «по мере готовности» в программе реализовано типовым документом «1С:Бухгалтерия предприятия 8» «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Выручка по мере готовности». Указанный вид операции становится активным при включенной опции «Использовать ПБУ 2/2008» в Договоре с контрагентом.

Документ дает возможность указать работы, по которым будет начислена выручка, не предъявляемая к оплате. Обратите внимание, что в документе указывается счет учета расчетов с контрагентом 46.02. И на основании документа с данным видом операции не формируется счет-фактура. В результате будут сформированы следующие проводки:

По завершении работ по договору строительного подряда при определении выручки «по мере готовности» окончательная сдача работ будет также оформляться документом «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Продажа, комиссия».

Документ заполняется автоматически. Условия следующие: необходимо указать контрагента и договор, затем во вкладке Услуги по кнопке <Заполнить> выбрать параметр «Выручка по мере готовности». В документ автоматически подберутся все документы Реализация товаров и услуг с видом операции «Выручка по мере готовности», относящиеся к данному договору и не отнесенные к продажам.

Инструкции по нет. Однако это не означает, что данная важная форма отчетности может составляться бухгалтером произвольно исходя из его собственного понимания. Отнюдь. Содержание бухгалтерского баланса установлено в разд. IV ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Кроме того, необходимо учитывать требования других положений по бухгалтерскому учету, которые так или иначе затрагивают показатели баланса. Самая очевидная иллюстрация - это п. 29 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).
В нем сказано, что разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Согласитесь, невыполнение этого предписания о развернутом отражении названного показателя сделает баланс недостоверным.
Также хорошим подспорьем бухгалтеру являются ежегодно выпускаемые главным финансовым ведомством страны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой за соответствующий год.

К сведению. Эти рекомендации доводятся до заинтересованных лиц письмом Минфина, которому каждый год присваивается одинаковый номер - N 07-02-18/01, что позволяет легко найти документ, в том числе за все предшествующие годы. Эти письма датированы концом января и обычно появляются на сайте Минфина в начале февраля следующего года, что дает бухгалтеру возможность учесть позицию финансистов при подготовке годовой бухгалтерской отчетности.

Поскольку на момент подготовки данной статьи свежие рекомендации отсутствуют, мы будем ориентироваться на Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, в котором приведены Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (далее - Рекомендации). А нашим читателям советуем не пропустить и не оставить без внимания обновленную для отчетности за 2012 г. версию рекомендаций финансового ведомства.

О форме баланса

Известно, что Приказом Минфина России N 66н (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") утверждены две формы бухгалтерского баланса - общая и упрощенная. (Вторая может применяться только субъектами малого предпринимательства.) Основное различие этих форм в том, что в баланс "малышей" включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (пп. "а" п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Соответственно, принципы составления общей и упрощенной форм баланса значительно различаются, поэтому рассматривать их мы будем отдельно.

Как было отмечено выше, установлено в разд. IV ПБУ 4/99. Заметим, данный документ, несмотря на свой солидный возраст, по-прежнему применяется для целей составления бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствуют в том числе и свежие разъяснения компетентного ведомства (см. Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обратите внимание! В будущем ситуация изменится. Дело здесь в следующем. Подпунктом 6 п. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что состав, содержание и порядок формирования информации , раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливаются федеральными стандартами. Однако в соответствии с ч. 1 ст. 30 названного Закона до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу этого Закона, что еще раз свидетельствует о легитимности положений, закрепленных разд. IV ПБУ 4/99, на данный момент.

Примечание. Именно новым Законом о бухгалтерском учете необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, ведь Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 1 января 2013 г. утратил силу.

Итак, разд. IV ПБУ 4/99 состоит из трех пунктов - с 18 по 20. В первых двух содержатся всем известные фразы о том, что бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18). Активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19). Пункт 20 интересен тем, что в нем указано, какие числовые показатели должен содержать бухгалтерский баланс. Например, в составе группы статей "Нематериальные активы" предписано выделить в отдельные статьи:

• права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;
• патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

В группе статей "Основные средства" должны обособленно отражаться:

• земельные участки и объекты природопользования;
• здания, машины, оборудование и другие основные средства;
• незавершенное строительство.

В разделе баланса "Оборотные активы" предусмотрена следующая детализация показателей (поскольку в статье мы неоднократно будем обращаться к этому фрагменту баланса, условимся, что в дальнейшем он будет именоваться Таблицей):

Даже не рассматривая пассив, мы понимаем, что приведенная в Приказе Минфина России N 66н форма баланса эту детализацию не обеспечивает. Как же быть? В любом случае самостоятельно вводить недостающие перечисленные строки в баланс? Нет, так делать не нужно. Но и такой подход к формированию баланса, когда в нем заполняются только те строки, которые представлены в рекомендованном Минфином бланке, тоже является неверным.

К сведению. В иерархии документов, регулирующих бухгалтерский учет, ПБУ занимают более высокое место, нежели приказы Минфина. Поэтому приоритетными в принципе являются нормы ПБУ 4/99, а не Приказа Минфина России N 66н. Однако ПБУ 4/99 не соответствует требованиям времени, а у чиновников, как это часто бывает, не дошли руки до его обновления. Поэтому Минфин на данный момент рекомендует воспользоваться компромиссным вариантом - составлять баланс на бланке, введенном Приказом N 66н, и при необходимости включать в него дополнительные строки для отражения существенных показателей. При этом в целях детализации необходимо руководствоваться п. 20 ПБУ 4/99.

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям баланса . Что это означает? Ответ прост: при детализации показателей по статьям баланса бухгалтер должен исходить из уровня существенности, установленного в учетной политике организации на 2012 г. Таким образом, если тот или иной показатель будет признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его обособленного отражения.

Этот же вывод следует из п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен, то они могут приводиться в формах отчетности общей суммой.

Чем руководствоваться при определении детализации и наименований показателей бухгалтерского баланса? По мнению Минфина, высказанному в Рекомендациях, в данном случае целесообразно исходить из:

• сущности отражаемого актива;
• характера и условий деятельности организации;
• необходимости представления в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

Последнее из названных условий опять-таки возвращает нас к установленному организацией уровню существенности.

Уровень существенности показателей баланса

В ранее действовавшем Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" было установлено, что предприятие может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В настоящее время рекомендуемый пятипроцентный барьер существенности в нормативных документах не закреплен, но организация может либо по-прежнему исходить из названного пятипроцентного лимита, либо изменить его как в большую, так и в меньшую сторону. Ограничений нет. Решение данного вопроса отдано на откуп бухгалтеру. Однако в учетной политике должно быть не просто указано, что уровень существенности равен 5%, но и определено, от какой величины рассчитываются эти 5%.

Проще всего установить, что лимит существенности исчисляется от валюты баланса. Но наряду с простотой и универсальностью этому варианту присущ очевидный недостаток - он не позволит представить в балансе те показатели, которые исходя из сущности актива (обязательства) и характера и условий деятельности организации являются важными (для пользователей отчетности), но имеют небольшой удельный вес относительно валюты баланса.

Примечание. Это первые два из названных Минфином условий, которые должны учитываться при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса (см. выше).

Примечание. Существенные показатели об отдельных видах активов и обязательств должны быть выделены из состава соответствующей группы статей в отдельные статьи (строки) бухгалтерского баланса.

Если организация заинтересована в большей информативности баланса, уровень существенности нужно устанавливать в процентах от итога по соответствующему разделу баланса или даже от величины, представленной по каждой из строк. При этом чем ниже уровень существенности, тем более содержательным является баланс. Однако, преследуя цель обеспечить полноту представленных в балансе сведений, не нужно перегружать баланс излишней информацией, ведь существуют еще пояснения, в которых дается расшифровка показателей баланса. Иными словами, при заполнении баланса нужно найти ту золотую середину, которая, с одной стороны, позволит отразить в отдельных строках важную для пользователей отчетности информацию, а с другой - не приведет к превращению баланса в некое подобие оборотной ведомости, содержащей все, даже самые незначительные, остатки по счетам бухгалтерского учета.

Примечание. Такая возможность подтверждается и п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которым в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовом результате) выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, обособленно отражаются и сведения о расходах организации.

Пример 1 .

Примечание. Напомним, строительные организации вполне могут иметь остатки по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". В частности, в составе товаров могут учитываться объекты недвижимости, предназначенные для продажи, а готовой продукцией, например, у застройщика, выполнявшего СМР собственными силами, признаются завершенные строительством объекты (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Валюта составленного бухгалтером баланса равна 40 600 тыс. руб., итог по разд. II "Оборотные активы" - 14 800 тыс. руб.

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен:

• вариант 1: 5% от валюты баланса, то есть 2030 тыс. руб. (40 600 x 5%);
• вариант 2: 5% от итога по соответствующему разделу баланса, то есть 740 тыс. руб. (14 800 x 5%);
• вариант 3: 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

При варианте 1 информация о запасах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о запасах на ту же дату будут представлены в балансе полнее, поскольку в отдельные строки должны быть выделены такие существенные показатели, как:

• стоимость материалов;
• стоимость готовой продукции и товаров (в силу п. 20 ПБУ 4/99 в одной статье баланса отражаются готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные - см. таблицу выше).

В этом случае фрагмент баланса будет иметь такой вид:

При варианте 3 существенным показателем становится еще и стоимость незавершенного производства в размере 195 тыс. руб., которая также подлежит обособленному отражению в балансе. Тогда тот же фрагмент баланса примет следующий вид:

Теперь каждый пользователь отчетности организации сразу поймет, что включает в себя показатель строки "Запасы" бухгалтерского баланса, ведь расшифровка составляющих является наиболее подробной.

Однако не будем спешить делать вывод, что именно третий вариант и нужно использовать. По мнению автора, данный пример наглядно показывает, что 5%-ный уровень существенности от показателя каждой строки баланса может привести к излишней детализации. Судите сами. При варианте 3 показатель признается существенным, если он больше или равен 193 тыс. руб. Эта величина в сравнении с валютой баланса - 40 600 тыс. руб. - ничтожно мала и составляет менее 0,5%. Так ли уж важно пользователям баланса получить представление об активе, удельный вес которого в общей стоимости всех активов организации равен полпроцента? Полагаем, ответ очевиден - нет.

А чтобы развеять остатки сомнений, приведем еще один пример. Предположим, показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" равен 1500 тыс. руб., в том числе денежные средства на расчетных счетах в банке - 1420 тыс. руб., в кассе - 80 тыс. руб. Пятипроцентный уровень существенности от показателя строки составит 75 тыс. руб. (1500 x 5%). В этом случае бухгалтер обязан в дополнение к строке 1250 ввести еще две строки для отражения безналичных и наличных денег в отдельности. Однако насколько ценной является информация о том, что небольшая часть денежных средств организации по состоянию на 31.12.2012 хранится в наличном виде? По мнению автора, эти сведения вряд ли можно считать принципиально важными, способными повлиять на принятие решений.

Тем не менее нельзя исключить ситуацию, когда установление 5%-ного уровня существенности от показателя каждой строки баланса будет оправданным. Рассмотрим несложный пример.

Пример 2. ООО "Строймонтаж" по состоянию на 31 декабря 2012 г. имеет следующие показатели:

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть в отношении запасов он составляет 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

В этом случае запасы будут представлены в балансе так же, как и при варианте 3 примера 1. Однако говорить о том, что выделение в отдельную строку затрат в незавершенном производстве привело к излишней детализации баланса, уже не приходится, ведь удельный вес этого показателя в валюте баланса составляет немногим менее 5% (если быть точными, то 4,7%), а его абсолютная величина превышает размер других представленных в отдельных строках показателей (НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, денежные средства).

С учетом изложенного очевидно, что выбор уровня существенности не должен быть произвольным, необходимо учитывать специфику показателей каждой конкретной организации.

Это, конечно, в идеале... А на практике часто бывает так, что учетная политика организации вообще не содержит пункта об уровне существенности. В этом случае бухгалтеру нужно подготовить дополнение в учетную политику, которое должен утвердить руководитель организации. Понятно, что сделать это необходимо до составления годовой финансовой отчетности.

Основные средства, незавершенное строительство

На протяжении 2011 и 2012 гг. специалисты спорили, в составе какой группы статей отражать остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одни заявляли, что стоимость незавершенного строительства целесообразно не включать в группу статей "Основные средства" и отражать в составе строки 1190 "Прочие внеоборотные активы", чтобы у налоговых инспекторов не возникло лишних вопросов при проверке налоговой базы по налогу на имущество. Другие настаивали на том, что стоимость незавершенного строительства должна указываться в составе строки 1150 "Основные средства". С учетом требований п. 20 ПБУ 4/99 очевидно, что альтернативы у бухгалтера нет, остаток по счету 08 нужно включить в показатель строки 1150 "Основные средства". Данный вывод следует и из Приказа Минфина России N 66н (незавершенное строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств отражаются в пояснениях к разд. 2 "Основные средства" - табл. 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". При этом и код соответствующих строк начинается с цифр 52, что соответствует коду группы статей "Основные средства").

Вполне возможно, что бухгалтеру будет достаточно отразить в названной строке остаточную стоимость всех основных средств и стоимость незавершенного строительства одной суммой. Однако если такие показатели, как земельные участки и объекты природопользования, здания, машины, оборудование и другие основные средства, незавершенное строительство, будут признаны существенными, в баланс необходимо ввести дополнительные строки для их отражения.

Обратите внимание! Если организация в течение отчетного года осуществляла операции купли-продажи объектов основных средств - недвижимости, то переданные по акту здания, строения, сооружения даже при отсутствии государственной регистрации перехода права собственности должны быть исключены продавцом из состава объектов основных средств и приняты покупателем к учету в данную категорию активов (с обязательным обособлением на отдельном субсчете, например "Объекты основных средств, права на которые не прошли государственную регистрацию"). Таким образом, стоимость выбывшего объекта в балансе продавца будет отражаться в составе строки 1210 "Запасы", а у покупателя - по строке 1150 "Основные средства" (Этот порядок учета выбытия основных средств обусловлен сближением российских стандартов учета с международными. В последних приоритет отдается не наличию у организации зарегистрированного права собственности на объект, а переходу контроля над активом и рисков случайной гибели и повреждения). При этом, отразив выбытие объекта из состава основных средств на дату подписания акта приема-передачи, продавец перестает признаваться плательщиком налога на имущество - данная обязанность переходит к покупателю. Правомерность этого вывода подтверждена в том числе Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

Примечание. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия Минфин рекомендует продавцу использовать счет 45 "Товары отгруженные", открыв к нему отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости" (Рекомендации, Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20, которое было направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Итак, для заполнения строки 1150 "Основные средства" бухгалтер использует данные, отраженные на счетах 01 и 02. Сведения об имуществе (включая объекты недвижимости), предоставляемом организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, по названной строке баланса не отражаются, а указываются по строке 1160 "Доходные вложения в материальные ценности". Показатель этой строки равен стоимости имущества, учтенного по дебету счета 03, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, которая должна учитываться на счете 02 обособленно.

Финансовые вложения

Для отражения финансовых вложений в балансе отведены две строки: 1170 - в составе внеоборотных активов и 1240 - в числе оборотных активов. Деление имеющихся у организации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные производится на основании анализа вложений исходя не только из срока их обращения или погашения (условий эмиссии соответствующих ценных бумаг, сроков действия договоров займа и т.д.), но и из намерений организации в отношении данных вложений. Поясним сказанное на примере вложений в уставные капиталы других организаций. С одной стороны, такие вложения бессрочны, но это еще не основание в любом случае относить их к долгосрочным. В частности, если доля в уставном капитале ООО была приобретена для того, чтобы в течение длительного времени оказывать влияние на данную компанию, контролировать ее и регулярно получать дивиденды (доходы), это долгосрочное финансовое вложение. В случае если приобретенную долю предполагается в ближайшем будущем (в течение 2013 г., то есть в период менее 12 месяцев после отчетной даты) перепродать и получить прибыль на разнице между ценой покупки и ценой ее продажи, такие вложения необходимо классифицировать как краткосрочные и отражать в разд. II "Оборотные активы" баланса.

К сведению. В составе финансовых вложений наряду с вкладами в уставные капиталы других организаций учитываются предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Запасы

Об отражении в балансе запасов нами сказано уже много. Поэтому в данном разделе остановимся только на том, нужно ли сведения о запасах представлять в балансе за 2012 г. с разделением их на внеоборотные и оборотные, относя к первой категории стоимость материалов, приобретенных для строительства объектов основных средств. Ответ на этот вопрос - отрицательный. Дело в том, что такой порядок применяется в МСФО, но на данный момент он, во-первых, не предусмотрен российскими национальными стандартами и, во-вторых, не соответствует все тому же п. 20 ПБУ 4/99. Из представленной в нем таблицы видно, что этот пункт предусматривает единственный вариант отражения в балансе сведений о материалах, а именно в составе оборотных активов. Другие нормативные документы по бухгалтерскому учету на данный момент не содержат указания об обязанности обособлять в отчетности сведения о материалах, предназначенных для строительства основных средств. Поэтому в отчетности за 2012 г. стоимость материалов нужно отражать по строке 1210 "Запасы".

Обратите внимание! Если проект нового ПБУ "Запасы", как предполагается, будет введен в действие с отчетности за 2013 г., то запасами уже не будут признаваться сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов организации (об этом прямо сказано в п. 4 проекта). Соответственно, и порядок отражения в отчетности перечисленных активов изменится.

Денежные эквиваленты

Понятие "денежные эквиваленты" введено ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н), в соответствии с п. 5 которого под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения , которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. В международной методологии используется понятие "эквиваленты денежных средств". Таковыми признаются краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости (МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)).

В связи с тем что денежные эквиваленты должны отражаться в балансе не в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в строках 1170 и 1240, а по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты", бухгалтеру необходимо правильно их классифицировать, то есть выделить из финансовых вложений высоколиквидные , подпадающие под определение денежных эквивалентов. В качестве примера денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 названы открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Кроме того, как следует из п. 5 Письма Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности", в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

Обратите внимание! В силу п. 20 ПБУ 4/99 и разъяснений финансового ведомства в балансе в отдельные статьи должны выделяться (в случае существенности показателей) сведения о денежных средствах на расчетных счетах, валютных счетах и прочие денежные средства. Однако если существенным показателем будут являться денежные эквиваленты, бухгалтер обязан выделить их в отдельную строку.

Дебиторская задолженность, авансы выданные

Дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам (при его наличии). Иными словами, чтобы правильно сформировать показатель строки 1230 баланса, нужно сложить остатки дебиторской задолженности, числящиеся по счетам 62, 76 и другим счетам учета расчетов, и вычесть из полученной суммы кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Напомним, обязательность формирования такого резерва с 2011 г. закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако если дебиторы организации являются дисциплинированными (в плане соблюдения сроков платежей) и надежными (то есть, несмотря на просрочку, у организации не возникает сомнений в погашении долга) либо предоставили соответствующее обеспечение, у организации не возникает обязанности производить отчисления в данный резерв.

Примечание. Определять величину резерва необходимо отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом конкретная методика (процедура) такой оценки должна быть закреплена в учетной политике организации.

Детализация существенных показателей, включенных в группу статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230 баланса), приведена в Таблице. Из нее видно, что авансы выданные должны отражаться в балансе обособленно от остальной дебиторской задолженности. На этот нюанс обратил внимание и Минфин в Рекомендациях, подчеркнув, что такая обязанность возникает только в случае существенности показателя о размере выданных поставщикам авансов.

Особо следует сказать об авансах, выданных в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов. В 2011 г. Минфин неожиданно для всех заявил, что при выдаче авансов и предварительной оплате работ, услуг и пр., связанных со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате) (Письма от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и от 11.04.2011 N 07-02-06/42). В основу таких рекомендаций был заложен закрепленный в МСФО принцип ликвидности. Однако этот принцип пока не установлен нормативными документами в российском бухгалтерском учете. А в силу все того же п. 20 ПБУ 4/99 дебиторская задолженность должна отражаться в разд. II "Оборотные активы" баланса, и альтернативы у бухгалтера нет. Сторонники этого подхода считают, что Минфин воспринял эти критические замечания и именно поэтому аналогичные разъяснения не вошли в текст Письма с рекомендациями по составлению отчетности за 2011 г. Остается надеяться, что не появятся они и в свежем письме, посвященном нюансам составления отчетности за 2012 г.

Заемные средства

Для их отражения в утвержденной Минфином форме баланса предназначены две строки: 1410 (в разд. IV "Долгосрочные обязательства") и 1510 (в разд. V "Краткосрочные обязательства"). Однако неверно полагать, что сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" однозначно должно указываться в составе долгосрочных обязательств. Дело в том, что обязательство по займу (кредиту) может содержать в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части, причем эти части будут постоянно изменяться по мере приближения сроков платежей. Поэтому бухгалтеру необходимо выделить долгосрочную и краткосрочную части долга исходя из сроков погашения кредита и займа. Суммы кредитов и займов, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе строки 1510.

Этот же подход применяется к отражению в балансе начисленных процентов. Если их суммы должны уплачиваться в течение 2013 г., указываем их в разд. V "Краткосрочные обязательства", в противном случае - отражаем в составе долгосрочных обязательств в разд. IV баланса. В связи с этим суммы кредитов и займов могут быть классифицированы как долгосрочные обязательства, а начисленные проценты - как краткосрочный долг.

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 4/99 обязывает обособлять в балансе суммы кредитов и займов. Поэтому если соответствующий показатель признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его отражения.

Поясним сказанное на конкретной ситуации.

Пример 3 . ООО "Строительные технологии" по состоянию на 31.12.2012 имеет краткосрочную задолженность по заемным средствам в размере 18 500 тыс. руб., в том числе:

• займы в размере 10 000 тыс. руб.;
• кредиты в сумме 8500 тыс. руб.

Задолженности по начисленным процентам нет. Уровень существенности, определяемый в соответствии с учетной политикой в размере 5% от итога по соответствующему разделу баланса (в данном случае разд. V "Краткосрочные обязательства"), равен:

• вариант 1: 11 000 тыс. руб.;
• вариант 2: 9000 тыс. руб.;
• вариант 3: 8000 тыс. руб.

При варианте 1 информация о заемных средствах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о заемных средствах на ту же дату будут представлены в балансе полнее и этот же фрагмент баланса примет следующий вид:

При варианте 3 существенными показателями будут сведения и о займах, и о кредитах. Поскольку они должны отражаться в балансе обособленно, он будет заполнен так:

Оценочные обязательства

Сведения об оценочных обязательствах, как и о заемных средствах, представлены в двух разделах пассива - IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". В соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и Рекомендациями обязанность отразить оценочное обязательство возникает:

• по заведомо убыточным договорам;
• в связи с участием в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу и она может обоснованно оценить сумму, которую придется уплатить истцу;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков работникам;
• в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
• в связи с наличием обязательств по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции, выполняемых работ.

Напомним, все виды оценочных обязательств отражаются на счете 96, кредитовое сальдо по которому формирует показатели строк 1430 и 1540 (в зависимости от предполагаемого срока исполнения данного обязательства).

Кредиторская задолженность

В составе кредиторской задолженности в балансе в случае наличия показателей и их существенности должны выделяться следующие статьи (п. 20 ПБУ 4/99):

• поставщики и подрядчики;
• векселя к уплате;
• задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
• задолженность перед персоналом организации;
• задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами;
• задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов;
• авансы полученные;
• прочие кредиторы.

При этом дополнительным строкам баланса необходимо присваивать коды 1521, 1522, 1523 и т.д.

"Упрощенный" баланс

Являясь субъектом малого предпринимательства, строительная организация вправе воспользоваться предоставленной Приказом Минфина России N 66н возможностью представлять "упрощенный" баланс, в котором приводятся показатели только по группам статей (без детализации по статьям). Таким образом, баланс для малых предприятий включает в себя всего одиннадцать показателей (пять строк в активе и шесть в пассиве).

Примечание. У бухгалтера малого предприятия не возникает обязанности вводить в баланс дополнительные строки, достаточно заполнить предусмотренные утвержденным бланком.

Основные средства (включая доходные вложения в материальные ценности (В традиционном балансе, как мы отмечали выше, для отражения остаточной стоимости таких активов имеется отдельная строка)) и незавершенные капитальные вложения в основные средства бухгалтер должен отразить по строке "Материальные внеоборотные активы".

По строке "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" приводятся сведения о стоимости нематериальных активов, результатов исследований и разработок, незавершенных вложений в нематериальные активы, исследования и разработки, об отложенных налоговых активах и долгосрочных финансовых вложениях.

В состав запасов включаются материалы, незавершенное производство, товары и готовая продукция.

Строка "Денежные средства и денежные эквиваленты" предназначена для отражения данных о наличии у организации денег в кассе и на расчетных счетах, депозитов до востребования, векселей, служащих средством в расчетах.

Показатель строки "Финансовые и другие оборотные активы" предполагает включение дебиторской задолженности, НДС по приобретенным ценностям, краткосрочных финансовых вложений, прочих оборотных активов.

Пассив упрощенного баланса содержит строки:

• "Капитал и резервы" (уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• "Долгосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Другие долгосрочные обязательства" (отложенные, оценочные и прочие обязательства);
• "Краткосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Кредиторская задолженность" (задолженность поставщикам и подрядчикам, персоналу, бюджету, фондам);
• "Другие краткосрочные обязательства" (оценочные и прочие обязательства).

Примечание. Отложенных и оценочных обязательств у малого предприятия может и не быть, если учетной политикой предусмотрено, что оно не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и ПБУ 8/2010.

При заполнении упрощенного баланса (в отличие от традиционного) бухгалтеру, возможно, придется уделить чуть больше времени на кодирование строк. В связи с тем что в "малом" балансе в одну строку могут включаться несколько разнородных показателей, предусмотрен специальный порядок присвоения кодов - код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя (п. 5 Приказа Минфина России N 66н). Необходимые сведения для указания кодов имеются в Приложении 4 к данному Приказу.

Пример 4 . ООО "Стройсервис" по состоянию на 31.12.2012 имеет следующие активы:

• остаточная стоимость основных средств - 25 500 тыс. руб.;
• стоимость незавершенного строительства - 12 000 тыс. руб.;
• стоимость материалов - 400 тыс. руб.;
• стоимость товаров - 90 тыс. руб.;
• денежные средства на расчетном счете - 500 тыс. руб.;
• денежные средства в кассе - 2 тыс. руб.;
• дебиторская задолженность - 600 тыс. руб.;
• НДС по приобретенным ценностям - 50 тыс. руб.

Сведения о наличии основных средств и незавершенного производства формируют показатель строки "Материальные внеоборотные активы", которой присваивается код 1150, установленный для основных средств.

Для запасов иного кода, кроме 1210, не предусмотрено.

Для денежных средств и денежных эквивалентов тоже введен только один код - 1250.

Дебиторская задолженность и НДС по приобретенным ценностям отражаются в строке "Финансовые и другие оборотные активы", код которой определяется по коду, установленному для "дебиторки".

Следовательно, актив баланса будет иметь такой вид:

К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.20 «Основное производство» - списаны расходы по выполненным работам.

По мере согласования с заказчиком выполненных работ и выставления ему счета можно сделать следующие проводки:

на дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Д-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - работы приняты заказчиком.

на дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Когда между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы». На дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на
оплату сразу делать проводку:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Эта проводка может быть использована, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Причем обратите внимание на такой момент. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 теперь стал активно-пассивным .

Начисление в бухгалтерском учете налогов

С учетом правил ПБУ 2/2008

Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.

НДС начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг). В то же время выручку в бухгалтерском учете теперь надо определять на каждую отчетную дату. Поэтому есть два варианта отражения НДС в учете.

Вариант 1 . НДС отражается в бухгалтерском учете только на дату подписания актов выполненных работ.

На каждую отчетную дату выручка «по мере готовности» отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчете 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» без НДС. При этом НДС не начисляется - ведь помимо того, что не наступил момент определения налоговой базы по НДС, еще не определена и сумма этой базы. Впоследствии, когда заказчик примет выполненные работы, сумма НДС будет отражена в бухгалтерском учете.

Пример. Начало договора - декабрь 2010 г., окончание - январь 2011 г. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).
Всего стоимость работ по договору - 3 540 000 руб., в т.ч. НДС - 540 000 руб.
Расходы по смете - 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ в декабре - 1 000 000 руб., в январе - 1 450 000 руб.
Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе - 1 400 000 руб.
Выручка и расходы по договору определяются способом "по мере готовности". Степень завершенности работ - по доле понесенных на отчетную дату расходов.
Степень завершенности работ на 31 декабря 2010 г.: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) x 100% = 37,5%.
Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. x 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС - 202 500 руб.).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
декабрь:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - 1 327 500 руб. - начислена выручка за декабрь;
Д-т 90/3 К-т 76 (НДС) - 202 500 руб. - начислен отложенный НДС с выручки;
Д-т 90/2 К-т 20 - 870 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ;
январь:
Д-т 62 К-т 90/1 - 2 212 500 руб. - начислена выручка за январь;
Д-т 62 К-т 46/2 - 1 327 500 руб. - не предъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность;
Д-т 90/3 К-т 68 (НДС) - 337 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - 202 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90/2 К-т 20 - 1 400 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «Не предъявленная к оплате начисленная выручка » з дисципліни «Особливості галузевого обліку: виробництво, торгівля, будівництво »