Строительство: учет выручки по работам с длительным циклом. Ударная стройка с прибылью Отражение в 1 с пбу 2

Конец 2008 ознаменовался выходом в свет нового "строительного" ПБУ 2/2008, которое пришло на смену ПБУ 2/94 (см. приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н). Помимо актуализации содержавшихся в ПБУ 2/94 норм ПБУ 2/2008 определяет новый способ признания выручки по договорам строительного подряда - "по мере готовности". И хотя применение этого способа приводит к еще большему расхождению бухгалтерского и налогового учетов, в некоторых случаях это может быть вполне оправданно. М.Л. Пятов, профессор Санкт-Петербургского государственного университета, анализирует новшества и дает рекомендации по бухгалтерскому оформлению таких операций в различных хозяйственных ситуациях.

.

Актуальность издания ПБУ 2/2008

Издание ПБУ 2/2008 взамен ПБУ 2/94 было уже очень давно ожидаемым событием. Пожалуй, не было ни одного действующего Положения по бухгалтерскому учету, предписания которого были бы настолько устаревшими, как это имело место с ПБУ 2/94. Достаточно сказать, что его предписания содержали прямые заимствования из предписаний главы 31 Гражданского кодекса РСФСР. У нового ПБУ новый предмет регулирования и совершенно новое содержание. Рассмотрим их.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ПБУ 2/2008, предметом его регулирования является бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков. Напомним, что в соответствии со статьей 740 ГК РФ, по договору строительного подряда "подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену" .

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, "длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 1 ПБУ 2/2008), а также приравниваемых к ним "договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 2 ПБУ 2/2008).

Проблемой в этом случае, прежде всего, является определение отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком (сложные схемы авансирования и поэтапной приемки работ).

Определяя в пунктах 7 и 10 порядок признания доходов и расходов по исполняемым договорам строительного подряда, ПБУ 2/2008 отсылает нас к нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Однако соответствие общим нормам ПБУ 9 и 10 имеет сверхзначимые специальные уточнения. ПБУ определяет возможность признания выручки по договорам и, соответственно, расходов, ее обусловливающих, как формирующих финансовый результат отчетного периода способом "по мере готовности". Данный способ предусматривался и в ПБУ 2/94, но, с одной стороны, он практически не применялся на практике, а с другой, в ПБУ 2/2008 он получил совершенно новое звучание.

Признание выручки способом "по мере готовности"

Традиционным и привычным для отечественной учетной практики является признание выручки по договорам подряда на основании подписанных заказчиком актов приемки-сдачи работ и выставленных на основании этих актов счетов. Этот подход, отвечая нормам ПБУ 9/99, совпадает и с предписаниями налогового законодательства о признании работ реализованными для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ), базирующимися в первую очередь на юридическом содержании и юридическом (документальном) подтверждении факта реализации. ПБУ 2/2008 предписывает совершенно иной подход, базирующийся на принципе приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой, и это, пожалуй, первое столь мощное его воплощение в предписаниях нормативных актов, регулирующих бухгалтерскую практику в России.

Итак, ПБУ 2/2008 устанавливает: "выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" .

Согласно ПБУ 2/2008, способ "по мере готовности" заключается в том, что "выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)" .

При этом специальной нормой (п. 23 ПБУ 2/2008) устанавливается, что в случае, "когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению" . Следует отметить, что здесь не уточняется понятие "существует вероятность". Буквальное прочтение этого предписания позволяет таким образом признать достаточным условием признания выручки любую вероятность возмещения расходов по договору.

Содержание способа "по мере готовности"

В отличие от понятия "существует вероятность", ПБУ 2/2008 специально определяет "условия достоверного определения финансового результата исполнения договора", которые являются "необходимыми и достаточными" "независимо от предусмотренного договором порядка определения цены" (п. 18 ПБУ 2/2008). Такими условиями являются:

• "уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору".

Итак, согласно ПБУ, способ "по мере готовности" может применяться, если "финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" . И при этом критерием такой возможности является "возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору" . Что есть "достоверное определение", ПБУ в данном случае не уточняет. Так же, как и не получает определения в ПБУ момент наступления "уверенности, что организация получит экономические выгоды" .

Видимо, указанные моменты, в силу их субъективности, следует отнести к области профессионального суждения бухгалтера.

Специальным предписанием ПБУ 2/2008 (п. 19) устанавливается, что "в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.)" , в дополнение к вышеназванным "необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов".

Здесь также, конечно, вызывает вопрос то, как с позиций ПБУ как нормативно-правового акта следует определять понятие "соизмеримость фактической величины расходов".

Далее ПБУ определяет методологические основы признания выручки способом "по мере готовности". Согласно пункту 20 ПБУ 2/2008, "для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе)".

Дело в том, что особенностью условий договора строительного подряда является строгая привязка порядка выполнения работ, объема расходов по исполнению договора и цены договора к содержанию технической документации на строительство и смете по договору. Согласно статье 743 ГК РФ "подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ" . При этом "при отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете" . Развивая содержание данной нормы, статья 746 ГК РФ определяет, что "оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда" .

Таким образом, соотнося фактический ход работ по договору с содержанием технической и сметной документации, мы всегда можем определить и "долю выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору", и "долю понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору" .

В дополнение к отмеченным нами правилам, специальными нормами ПБУ 2/2008 устанавливается, что при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору "понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам", и "расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов", а "расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору" (п. 21 ПБУ 2/2008).

Также ПБУ (п. 22) определяет, что если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не корректируется.

Данный способ признания выручки и расходов по договору соответственно распространяется и на ситуации получения компанией убытка. Пунктом 24 ПБУ 2/2008 устанавливается, что "в случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде" .

Относительно порядка отражения факта признания выручки способом "по мере готовности" в отчетности ПБУ 2/2008 устанавливает, что сумма признанной таким образом выручки "учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" . И в случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам "списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику" .

Нельзя не отметить, что понятия "предъявленная к оплате выручка" и "списать выручку на дебиторскую задолженность" представляют собой примеры весьма оригинального использования традиционной бухгалтерской терминологии.

Также, согласно ПБУ, "не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору" .

Содержание бухгалтерских записей при применении способа "по мере готовности"

Итак, как мы уже отмечали выше, применение способа признания выручки "по мере готовности" - это прямое следование принципу приоритета содержания над формой в сочетании с простором для реализации профессионального суждения бухгалтера.

В конце отчетного периода по длящимся строительным контрактам бухгалтер организации-подрядчика должен, основываясь на собственных оценочных суждениях, определить, какая часть цены исполняемого договора может быть признана в качестве выручки, и, соответственно, какая часть понесенных на его исполнение затрат может уменьшить формируемый признаваемой выручкой финансовый результат отчетного периода. При этом рассмотренные нами нормы ПБУ должны служить не более чем ориентиром в принятии решений, но никак не инструкцией к конкретным действиям. Более того, факты выставления заказчику счетов за выполненные этапы работ, получения от заказчика денежных платежей (авансов или в оплату выставленных счетов) могут не являться критериями признания выручки, и, наоборот выручка может быть признана и до выставления заказчику счета и/или получения денег.

При этом сложность состоит в том, что введение предписаний ПБУ 2/2008 относительно способа признания выручки "по мере готовности" никак не изменяет правил квалификации фактов выполнения работ по договорам строительного подряда налоговым законодательством. Предмет договора строительного подряда, продаваемый подрядчиком заказчику, в соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ квалифицируется как работа. Согласно НК РФ, "работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц" . Согласно статье 39 НК РФ "реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица" . При этом подтверждает факт передачи результатов выполненных работ акт их приемки, подписанный сторонами договора (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Следовательно, может иметь место ситуация, когда работы по договору (соответствующая их часть) считаются реализованными для целей налогообложения, но выручка по ним не признается в бухгалтерском учете. И, наоборот, возможна ситуация, когда признанные в учете продажи по договору строительного подряда могут быть не признаны для целей налогообложения как реализация работ. Однако фактически существующие обязательства по налоговым платежам (прежде всего, по НДС) должны быть отражены в бухгалтерском учете независимо от признания соответствующих продаж.

Рассмотренные обстоятельства, связанные с возможным расхождением трактовки фактов исполнения договора строительного подряда для целей бухгалтерского и налогового учета, потенциально могут сформировать следующие ситуации сочетания выполнения условий договора и признания выручки по нему в учете организации-подрядчика.

Ситуация 1
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам до подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

В дальнейшем, при подписании акта приема работ, выручка по которым уже признана в учете, на ее сумму составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Ситуация 2
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам после подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Собственно факт признания выручки для целей налогообложения не находит отражения в учете специальными бухгалтерскими записями. Отражение факта признания выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется аналогично ситуации 1. Здесь также следует отметить, что финансовый результат от признанной в налоговом учете, но не признанной в бухгалтерском учете, реализации работ увеличивает величину налогооблагаемой прибыли организации-подрядчика (прим. автора).

Ситуация 3
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается до признания ее в налоговом учете.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Начисление потенциальной задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации заказчику работ отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После подписания сторонами договора акта приема работ и, соответственно, признания факта их реализации для целей налогообложения, составляются записи по отражению "предъявления выручки к оплате" (по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка") и начислению задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Ситуация 4
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете.

В этом случае, так как реализация работ признана для целей налогообложения, организация-подрядчик должна отразить в учете задолженность по НДС еще до признания выручки для целей бухгалтерского (финансового) учета.

Это делается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После признания выручки полученной и для целей бухгалтерского учета составляются следующие записи.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Сумма ранее начисленного НДС с полученного аванса отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; или запись по начислению НДС с полученного аванса сторнируется, и НДС вновь начисляется записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Раскрытие информации в отчетности

Следует обратить внимание на предписание пункта 29 ПБУ 2/2008, согласно которому "разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)".

Очевидно, что последняя ситуация может иметь место только в том случае, когда заказчик перечисляет аванс за выполнение работ по договору, и при этом объем признанной в учете выручки на отчетную дату оказывается больше сумм подписанных сторонами актов приемки работ.

ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда. Итоги

Заканчивая эту статью, хочется еще раз подчеркнуть, что предписания ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" на сегодняшний день представляют собой наиболее значимый пример реализации в положениях российских нормативных актов по бухгалтерскому учету принципа приоритета содержания над формой.

Выполнение этих предписаний требует от бухгалтера его профессионального суждения и понимания экономического смысла отражаемых операций по исполнению договоров строительного подряда. Это сложно и, что самое важное, это непривычно для практики ведения учета в России.

Также следует отметить, что текст ПБУ представляет собой свидетельство того, как не просто преобразовывать предписания профессиональных регулятивов рекомендательного характера, в которых понятия "вероятность", "уверенность", "достаточная степень" вполне уместны, в текст предписаний нормативно-правовых актов, работа с которыми на практике - это, прежде всего, применение правовых норм.

Также, необходимо обратить внимание на то, что применение способа признания выручки "по мере готовности" полностью "разводит" бухгалтерский и налоговый учет исполнения договоров строительного подряда. Это в данном случае можно рассматривать как положительный факт.

Действительно, теперь мы можем раньше (чем для целей налогообложения) признать выручку в финансовом учете, при этом не будучи обязанными платить налоги до признания реализации согласно НК РФ. Признание выручки, и, как правило, прибыли, улучшает картину финансового положения фирмы, представляемую в ее бухгалтерской отчетности.

Однако различия между налоговым и финансовым учетом и необходимость соответствующих корректировок, конечно, существенно увеличивают объем трудозатрат учетных служб.

И здесь, следуя принципу рациональности, неоднократно обсуждавшемуся на страницах нашего журнала, руководитель фирмы, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, может принять решение, следовать ли в учетной политике предписаниям ПБУ 2/2008 или, опираясь на пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из рекомендательного характера норм ПБУ, применять методику бухгалтерского учета, соответствующую предписаниям НК РФ.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2

Сегодня мы продолжаем анализировать <1> новый документ, регламентирующий учет в подрядных строительных организациях. К сожалению, снова приходится констатировать, что на момент подготовки данной статьи так и не появился приказ Минфина о внесении изменений в действующий План счетов и Инструкцию по его применению. Поэтому при отсутствии официальных разъяснений возьмем на себя ответственность дать бухгалтеру некоторые рекомендации по отражению операций в учете.

<1> См. статью "Знакомимся с ПБУ 2/2008", N 1, 2009, с. 7 - 25.

Революции не произошло

Новое ПБУ в силу сложности формулировок сильно смутило бухгалтерское сообщество. На некоторых популярных форумах даже появились сообщения о том, что неплохо было бы ввести "методичку" по применению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <2>. Однако полагаем, что для паники нет не только оснований, но и времени (давно пора делать проводки на счетах учета). Поэтому предлагаем поразмышлять вместе <3>.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
<3> Редакция журнала, как и прежде, предлагает всем заинтересованным читателям активнее делиться с коллегами своими умозаключениями, сомнениями и выводами.

Прежде всего вновь обратим внимание бухгалтеров на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все договоры, а только на те, которые имеют долгосрочный (более одного года) или переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы) характер. Поэтому все изложенное ниже будет касаться только таких договоров подряда.

Новый документ не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета. Многое в учете осталось неизменным. Как и прежде:

• затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
• учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров (понятие договора для целей применения ПБУ 2/2008 мы подробно анализировали в прошлый раз);
• затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
• поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например 62-2 "Авансы полученные";
• для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например 46-1 "Выполненные этапы";
• формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражаются с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).

Заметим, что с 01.01.2009 для подрядчика не изменились и правила расчетов с бюджетом по НДС (исключение - возможность предъявления к вычету "авансового" налога).

О формах N N КС-2 и КС-3

Как показали результаты первых обсуждений, многочисленные вопросы вызывает не только отражение операций на счетах бухгалтерского учета, но и порядок определения размера выручки и расходов. Напомним, что с 01.01.2009 выручка и расходы по договору в большинстве случаев должны признаваться способом "по мере готовности". Он состоит в том, что ежемесячно выручка и расходы по каждому договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ (формулировка п. 17 ПБУ 2/2008) по состоянию на конец месяца. В п. 20 ПБУ 2/2008 приведены два метода выполнения таких расчетов (по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).

Между тем в практике бухгалтерского учета подрядчиков часто доходы и расходы отражались исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах N N КС-2 и КС-3, составляемых ежемесячно. Поскольку налоговые инспекторы не возражали против такого подхода, бухгалтеры использовали его повсеместно и привыкли к такому варианту ведения учета. Поэтому сейчас (после введения нового стандарта) актуальным стал вопрос: можно ли продолжать применять эти формы в целях бухгалтерского учета?

Полагаем, что подписанные сторонами формы N N КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершенности работ по состоянию на конец месяца (как того требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учета доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц. В этом случае показатель "расходы по договору" можно определить расчетным путем <4>.

<4> См. пример ниже.

Примечание. Строго говоря, этот способ отражения в учете (и соответственно, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору в ПБУ 2/2008 не предусмотрен. Однако, по нашему мнению, он не противоречит принципам и целям нового стандарта. Поэтому, закрепив такой порядок в своей учетной политике, подрядчик сможет применять его на практике.

При этом необходимо учитывать положения п. 26 ПБУ 2/2008, которым предусмотрено следующее. Признанная подрядчиком выручка по договору учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. В случае если в соответствии с договором подрядчик в ходе исполнения договора выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких промежуточных счетов. Иными словами, если подрядчик признает в учете выручку по договору в порядке, установленном п. 20 ПБУ 2/2008, то она отражается записью Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда. Затем в периоде предъявления заказчику стоимости выполненных работ к оплате соответствующая часть не предъявленной к оплате начисленной выручки списывается проводкой Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ.

Если подрядчик использует для целей отражения операций на счетах сведения о стоимости работ, приведенные в форме N КС-3 (которая, как известно, служит для осуществления расчетов сторон, то есть предъявления стоимости выполненных за месяц работ к оплате заказчику), то для отражения выручки достаточно сделать одну проводку: Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 90-1. Вместе с тем не будет ошибкой и отражение в учете двух ранее указанных проводок (Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 и Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"), которые в данном случае следует делать одновременно на одну и ту же сумму.

О дебете, кредите и НДС

Чтобы проиллюстрировать все изложенное выше, рассмотрим одну из возможных на практике ситуаций.

Пример 1 . ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).

Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР согласно смете (без учета нормы прибыли) равны 22 000 000 руб.

Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее 5 дней с момента подписания сторонами форм N N КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.

Согласно подписанным сторонами формам N N КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д. <5>.

<5> Проблемы признания ожидаемых убытков и корректировки выручки на суммы претензий, отклонений и поощрительных платежей в данном примере не рассматриваются.

Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:

• в марте - 4 720 000 руб.;
• в апреле - 5 900 000 руб. и т.д.

ООО "Подрядчик" отразит операции в учете так:

1. Процент готовности равен 13,33% (4 720 000 руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
2. Размер расходов по договору составит 2 932 600 руб. (22 000 000 руб. x 13,33%).

Очевидно, разница между фактически произведенной величиной затрат (3 000 000 руб.) и признанными расходами по договору (2 932 600 руб.) представляет собой бухгалтерскую "незавершенку" (67 400 руб.). Правда, только в том случае, если на дебет счета 20 не были списаны те расходы, которые следует признать ожидаемыми убытками отчетного месяца <6>.

<6> В прошлый раз мы отмечали, что проектом изменений в План счетов предусмотрено отражение ожидаемых убытков записью Дебет 90-2 Кредит 46-2.
<***> Расчет производится нарастающим итогом.

1. Процент готовности - 30% ((4 720 000 + 5 900 000) руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
2. Размер расходов по договору за период с начала выполнения работ на отчетную дату составит 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. x 30%).
3. Размер расходов, подлежащих признанию в отчетном месяце, - 3 667 400 руб. (6 600 000 - 2 932 600).

В марте 2010 г. (периоде сдачи результатов работ заказчику) наступает момент определения налоговой базы по НДС, поэтому бухгалтер должен начислить налог со стоимости СМР, принятых заказчиком: Дебет 76-оНДС Кредит 68 - 5 400 000 руб. Соответственно, появляется возможность предъявления к вычету сумм НДС, начисленных с полученных от заказчика авансов (в учете производится запись Дебет 68 Кредит 76-аНДС).

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

1.3. Признание выручки в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008

2009 С 2009 года при организации бухгалтерского учета доходов необходимо принимать во внимание требования ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

Нормы ПБУ 2/2008 адресованы организациям, являющимся исполнителями по договорам, перечисленным в п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 (см. с. 215). Причем перечисленные в этих пунктах договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются.

Основное новшество ПБУ /2008 заключается в том, что оно предусматривает только один порядок признания доходов по договорам, подпадающим под его действие, - способ "по мере готовности".

От формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;

От того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.

Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Итак, общая идея ПБУ 2/2008 такова.

Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой:

Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - К-т счета 90

Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц.

По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка")

Обратите внимание! Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным.

Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе активов (строка 270 "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства").

Нетрудно заметить, что способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, похож на порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный ст. 271 НК РФ.

Это дает бухгалтеру возможность попытаться максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Но сблизить данные получится не всегда. Обратим внимание на одно существенное различие между правилами ПБУ 2/2008 и ст. 271 НК РФ. Порядок признания выручки способом "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, применяется ко всем договорам, подпадающим под действие этого ПБУ независимо от того, предусмотрена договором поэтапная сдача работ или нет. При этом порядок признания выручки, предусмотренный ст. 271 НК РФ, применяется только к тем договорам, которые не предусматривают поэтапной сдачи работ. Если договором предусмотрены этапы, тогда выручка признается в налоговом учете в общем порядке по мере подписания актов сдачи-приемки работ (этапов).

Сгладить эти различия можно двумя способами.

Первый - предусмотреть в договоре ежемесячную или ежеквартальную сдачу работ (на конец каждого квартала) на основании актов по форме N КС-2 и КС-3 (если мы говорим о договоре строительного подряда). Эти формы можно (с некоторой натяжкой) назвать документами, подтверждающими степень готовности работ. Поэтому бухгалтер может ежемесячно (ежеквартально) признавать бухгалтерскую и налоговую выручку в суммах, отраженных в этих формах. Данные будут совпадать. И в этом случае можно обойтись без использования счета 46 (поскольку в соответствии с договором подписание заказчиком форм КС-2 и КС-3 признается приемкой работ по этапу, выручка признается сразу по дебету счета 62, промежуточный счет 46 не нужен).

Второй вариант - не предусматривать в договоре поэтапную сдачу работ, а в бухгалтерском и налоговом учете (в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета) установить одинаковые способы определения выручки отчетного периода, например, пропорционально доле понесенных расходов.

Организациям, применяющим нормы ПБУ 2/2008, необходимо определить для себя порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, относящихся к стоимости выполняемых работ.

На сегодняшний день специалистами предлагается два возможных варианта.

Первый вариант основан на том, что в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ НДС на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) начисляется только по мере сдачи работ (услуг) заказчику (т.е. на дату подписания акта заказчиком). Следовательно, при признании выручки расчетным путем (проводка Дебет счета 46 - Кредит счета 90) никаких оснований начислять НДС на эту "расчетную" выручку у организации нет. НДС начисляется только тогда, когда заказчик подписывает акт и в учете делается проводка Дебет счета 62 - Кредит счета 46.

С 2009 года вступил в действие новый документ — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»*(1), имеющий важное значение как для организации бухгалтерского учета, так и для формирования отчетных показателей строительных фирм, выполняющих подрядные (субподрядные) работы.
Принятие этого документа является очередным шагом на пути сближения бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. ПБУ 2/2008 является отечественным аналогом МСФО 11 «Договоры на строительство».

Практическое применение данного документа представляет сложности для многих бухгалтеров строительных организаций. Особую актуальность имеют новые подходы в оценке доходов по договорам строительного подряда. Теперь для оценки доходов по договорам подряда нужно не только принимать во внимание первичные документы (акты выполненных работ, подписанные заказчиком), но и проверять выполнение условий, предусмотренных в п. 18 и 19 ПБУ 2/2008, применять специальные расчетные методы и экспертные оценки.
К сведению: по общему правилу это уверенность в получении экономических выгод по договору и возможность достоверного определения понесенных по договору расходов. Однако в большинстве случаев придется подтверждать соблюдение ряда дополнительных условий, таких как:
— возможность достоверного определения общей выручки по договору;

— возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

Цель изменения подхода в оценке доходов по договорам подряда, переходящим с одного отчетного года на следующий, — обеспечить достоверное и своевременное признание в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансового результата. Не секрет, что одним из вариантов манипулирования финансовыми показателями строительных организаций (как подрядчиков, так и заказчиков) являлось «регулирование» сроков подписания актов приемки выполненных строительных работ. Например, исполнение договора могло быть фактически уже завершено подрядчиком, но заказчик отказывался от подписания акта сдачи-приемки в текущем отчетном периоде (возможно, по причине отсутствия денежных средств для оплаты и нежелания отражать в бухгалтерской отчетности дополнительную кредиторскую задолженность). Не желая портить взаимоотношения с заказчиком, подрядчик не требовал срочной приемки строительного объекта, хотя и имел на это право. В результате у подрядчика все затраты по фактически выполненному договору отражались в составе незавершенного производства, а финансовый результат по данному договору в учете отсутствовал и отражался позже, когда заказчик наконец соглашался подписать акт выполненных работ.

Подход, основанный лишь на актах выполненных работ, нередко приводил к искажению финансовых показателей в учете подрядчика.

В условиях применения ПБУ 2/2008 подобная ситуация уже не должна возникать, так как п. 17 данного документа предусматривает признание выручки по договорам строительного подряда «по мере готовности». Метод «по мере готовности» предполагает определение доходов и расходов исходя из подтвержденной строительной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (конец месяца), независимо от того, должны ли эти работы приниматься заказчиком до полного завершения всех работ (или этапа работ) по договору.
В данной статье рассматриваются вопросы и проблемы практического применения ПБУ 2/2008 в части признания доходов:
— новые подходы в оценке доходов по договорам подряда;
— новые элементы учетной политики, возникающие в связи с этим;
— новое в методологии учета, возможные дополнения в рабочем плане счетов;
— начисление НДС и налога на прибыль в условиях применения ПБУ 2/2008;
— составление бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом требований этого стандарта.
Необходимо отметить, что на момент написания статьи какие-либо официальные разъяснения по применению ПБУ 2/2008 отсутствовали, поэтому многие рекомендации даны исходя из требований смежных нормативных актов и сложившейся учетной практики в аналогичных ситуациях.

Варианты определения доходов

Основная проблема практического применения ПБУ 2/2008 — как признавать доход по договорам строительного подряда, выполнение которых не ограничивается рамками одного отчетного года? Кроме того, многих интересует, можно ли продолжать признавать доходы по договорам подряда как раньше, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных подрядчиком и заказчиком. Также важно определиться, как учитывать стоимость выполненных в текущем периоде объемов, если акты выполненных работ по ним не были подписаны заказчиком.
Ответы на эти вопросы будут зависеть от того, какой из вариантов метода определения доходов «по мере готовности», предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008, строительная организация выберет, а затем более подробно опишет методику его применения в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Итак, названная норма предлагает подрядчикам следующие альтернативы определения степени завершенности работ по договору подряда на отчетную дату:
1. По доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору. Данный показатель может быть определен путем:
1.1. Расчета доли выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.).
1.2. Методом экспертной оценки.
2. По доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Указанная доля может быть определена:
2.1. В натуральном измерителе.
2.2. В стоимостном измерителе.
Очевидно, что область применения методов 1.1 и 2.1 на практике ограничена. Они могут использоваться только в отношении тех объектов строительства, по которым можно выделить единый натуральный показатель измерения объема их выполнения или связанных с ним затрат. Если предметом договора является строительство сложных объектов, включающее в себя выполнение комплекса различных работ, которые нельзя привести к единому натуральному измерителю, подрядчику следует выбирать между методами 1.2 и 2.2.
Рассмотрим сначала метод 2.2 — признание выручки по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору в стоимостном измерителе, а затем вернемся к методу 1.2, то есть методу экспертной оценки.

Признание доходов по доле расходов

СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР), где:

СЗ — степень завершенности;
ФРОД — фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР — предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.

Пример 1.
Подрядная организация в декабре 2009 г. приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 г. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС — 144 тыс. руб.).
Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 г., его цена — 354 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 г., его стоимость — 590 тыс. руб. (в том числе НДС — 90 тыс. руб.).
Оплата выполненных работ производится заказчиком полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.
Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице.

—————T————-T————————T————————¬



¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 210 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 75 ¦
¦ +————-+————————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 320 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 110 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 715 ¦
L—————————-+————————+————————-

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре*(2). Учетной политикой организации не предусмотрено отражение сдачи каждого этапа работ с использованием счета 46-1 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Степень завершенности на 31.12.2009 равна 0,3 (210 / (210 + 80 + 300 + 120)).
Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,3).
Те же показатели на конец января 2010 года будут равны:
— 0,83 ((210 + 75 + 320) / (210 + 75 + 320 + 120));
— 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,83 — 0,3)*(3)).
Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен.
Доходы, подлежащие признанию за февраль, — 161 тыс. руб. (944 — 283 — 500).
Сравним расчетные величины доходов и расходов с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить по прежней методике учета, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.
(тыс. руб.)
——-T————————————T————————————-¬
¦Период¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T——-T——-T———-+——-T——-T———T————+
¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦
¦ ¦ доходы ¦ числе ¦расходы¦ прибыль ¦доходы ¦ числе ¦ расходы ¦ прибыль ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦

¦ Де- ¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦кабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Январь¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 285 ¦ 15 ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦ Фев- ¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 430 ¦ 70 ¦
¦ раль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦
L——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————

Исходя из представленной таблицы видно, что расчет по методике, предусмотренной ПБУ 2/2008, приводит к более равномерному признанию финансового результата в течение всего периода выполнения договора.

Методика бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и налогообложение

Доходы по приведенному выше расчету будут признаваться в бухгалтерском учете не в те периоды, когда в соответствии с условиями договора и датами подписания актов выполненных работ необходимо будет выставлять заказчику счета на оплату. Таким образом, сумма дебиторской задолженности, возникающая у подрядчика по отношению к заказчику в отчетном периоде, не всегда будет совпадать с суммой доходов по договору подряда, признанной в бухгалтерском учете в том же отчетном периоде. Возникают некие «промежуточные» суммы доходов, которые уже отражены в бухгалтерском учете, но заказчику к оплате еще не предъявлены.
В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 такой актив получил название «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Может возникнуть ситуация, когда сумма выставленных заказчику счетов превышает доходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 2/2008. Тогда в пассиве появляется новое обязательство — задолженность перед заказчиком (п. 29 ПБУ 2/2008).
Для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки специальный счет Планом счетов и инструкцией по его применению*(4) не предусмотрен, но наиболее близким по цели использования в данном случае является выделение отдельного субсчета на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», например 46-2. Его использование для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки и задолженности перед заказчиком следует закрепить в рабочем плане счетов организации. При этом аналитический учет по данному субсчету следует организовать в разрезе заказчиков и договоров подряда.

В бухгалтерском балансе сальдо по субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» следует показывать развернуто, то есть по некоторым договорам отражается актив, а по остальным — обязательство.

При составлении бухгалтерской отчетности возникает вопрос о том, к каким конкретно разделам бухгалтерского баланса нужно относить указанные активы и обязательства. Поскольку законодательство (в том числе ПБУ 2/2008) не конкретизирует это, считаем возможным отражать их в балансе в качестве прочих активов и прочих обязательств. При этом в целях классификации их на долгосрочные и краткосрочные следует руководствоваться п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»*(5). То есть если не предъявленная к оплате начисленная выручка в соответствии с условиями договора подряда все же будет предъявлена к оплате заказчику в течение 12 месяцев после отчетной даты, то она относится к прочим краткосрочным активам, если же нет — то к прочим долгосрочным активам. При классификации на долгосрочные и краткосрочные обязательства — задолженности перед заказчиком следует придерживаться той же логики, то есть исходить из предполагаемого срока признания данной задолженности в качестве доходов организации.
Следует помнить, что ПБУ 2/2008 распространяется только на бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность и не влияет на порядок исчисления и уплаты налогов. Налоговая база по НДС по-прежнему будет возникать на момент получения аванса от заказчика и дату передачи ему результатов строительных работ (п. 1 ст. 167 НК РФ). Последней будет являться дата подписания актов сдачи-приемки работ заказчиком. Иными словами, момент признания доходов по договорам подряда в бухгалтерском учете теперь не всегда соответствует моменту начисления НДС к уплате в бюджет. Для учета начисленных сумм НДС в период этого временного промежутка также необходим какой-то специальный счет. В данном случае не будем изобретать ничего нового, а вернемся к старой методике, хорошо знакомой бухгалтерам со времен начисления НДС «по оплате». Предлагаем ввести в рабочий план счетов организации отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Обратите внимание. При составлении бухгалтерской отчетности актив «не предъявленная к оплате начисленная выручка», на наш взгляд, следует отражать за вычетом отложенного по ней НДС. То есть дебетовое сальдо по субсчету 46-2 нужно уменьшить на величину кредитового сальдо по субсчету 76 «Отложенный НДС».
Порядок налогового учета в части доходов и расходов по договорам строительного подряда также не изменился. При поэтапной сдаче результатов работ доходы признаются по мере подписания заказчиком актов приемки. Следовательно, неизбежно будут возникать временные разницы между моментами признания доходов по договорам строительного подряда в бухгалтерском и налоговом учете, то есть бухгалтеру необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»*(6).
Несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать и при признании расходов по договорам строительного подряда. Если в бухгалтерском учете все затраты, относящиеся к выполненным за отчетный месяц работам, будут полностью признаваться расходами текущего периода, то для целей налогового учета прямые расходы необходимо распределять на остатки незавершенного производства на конец месяца, что также приведет к возникновению временных разниц*(7).

Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В результате распределения прямых расходов незавершенное производство на конец декабря 2009 г. по данным налогового учета составило 100 тыс. руб., а на конец января 2010 г. — 130 тыс. руб.
Сопоставим данные бухгалтерского учета с данными налогового учета.

———T———————————-T———————————-T——————¬
¦Период ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ Отклонения ¦
¦ +——-T——T——-T————+——-T———T———T———+———T———+
¦ ¦ ¦в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦финансо-¦ ¦ ¦
¦ ¦доходы ¦числе ¦расходы¦финансовый ¦доходы ¦ числе ¦расходы ¦ вый ¦ по ¦ по ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ результат ¦ ¦ НДС ¦ ¦резуль- ¦доходам ¦расходам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тат ¦ ¦ ¦

¦Декабрь¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1108 ¦ -110 ¦ 240 ¦ 100 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Январь ¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 3659 ¦ -65 ¦ 124 ¦ 30 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Февраль¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 24010 ¦ 260 ¦ -364 ¦ -130 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 0 ¦ 0 ¦
L——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———-

На счетах бухгалтерского учета следует произвести следующие записи:

———————————————-T——————T——————T—————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ тыс.руб. ¦

¦ В декабре 2009 г. ¦

¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 210 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 283 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 43 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 210 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено отложенное налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ОНО) по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 48 ¦
¦(240 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 20 ¦
¦(100 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В январе 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 395 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 500 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 76 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 395 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено ОНО по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 25 ¦
¦(124 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен ОНА по расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 6 ¦
¦(30 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по первому этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 54 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по первому этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В феврале 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 110 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Признана оставшаяся часть доходов по договору¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 161 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 25 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 110 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по второму этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 90 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списано ОНО по доходам ¦ 77 ¦ 68-НП ¦ 73 ¦
¦(25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. х 20%)¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списан ОНА по расходам ¦ 68-НП ¦ 09 ¦ 26 ¦
¦(20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по второму этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
L———————————————+——————+——————+—————

Признание доходов при перерасходе и по убыточным договорам

Представленная выше методика расчета приводит к адекватному признанию доходов и расходов в том случае, если фактические расходы не слишком сильно отклоняются от плановых, то есть система планирования затрат и контроля за ними в строительной организации налажена нормально. В иных обстоятельствах она может давать сбои и приводить к явным искажениям отчетности.

Пример 3.
Представим, что в приведенном выше примере 1 фактические затраты существенно превышают плановые как в каждом отчетном периоде, так и в целом по договору, который в итоге превратился в убыточный. Размер доходов и прочие условия остаются прежними, но данные о расходах теперь выглядят так:

——————T————-T———————T————————¬
¦ Период ¦Этап договора¦ Плановые расходы, ¦ Фактические расходы, ¦
¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ тыс. руб. ¦

¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 350 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 90 ¦
¦ +————-+———————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 330 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 130 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 900 ¦
L——————————-+———————+————————

В этом случае методика определения степени завершенности по договору даст следующие результаты:
— на 31.12.2009 степень завершенности равна 0,41 (350 / (350 + 80 + 300 + 120)), доходы, подлежащие признанию, — 387 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,41);
— на 31.01.2010 степень завершенности равна 0,87 ((350 + 90 + 330) / (350 + 90 + 330 + 120)), доходы — 434 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,87 — 0,41));
— на 28.02.2010 степень завершенности равна 1 (договор выполнен), доходы — 123 тыс. руб. (944 — 387 — 434).
Доходы и расходы по договору, подлежащие в этом случае признанию в бухгалтерском учете, представлены ниже.

(тыс. руб.)

———————-T—————T—————-T——-T—————¬
¦ Период ¦ Доходы ¦В том числе НДС ¦Расходы¦ Финансовый ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ результат ¦

¦ Декабрь ¦ 387 ¦ 59 ¦ 350 ¦ -22 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Январь ¦ 434 ¦ 66 ¦ 420 ¦ -52 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Февраль ¦ 123 ¦ 19 ¦ 130 ¦ -26 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 900 ¦ -100 ¦
L———————+—————+—————-+——-+—————-

Основная часть превышения фактических расходов над плановыми возникла в декабре, но в бухгалтерском учете в этот период будет отражено лишь 22% общего убытка по договору. Это связано с тем, что резкий рост расходов в декабре привел к распределению на этот период значительной доли доходов. Такое представление информации о финансовом результате по договору не отражает реальную картину.
Вместе с тем в ПБУ 2/2008 есть положения, препятствующие искажению финансовых показателей в случае, аналогичном рассмотренному в примере 3. Так, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата «по мере готовности» (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусматриваются такие требования, как:
— возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
В рассмотренном примере 3 эти условия нарушены, поэтому в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 2/2008 в этом случае доходы нужно признавать не «по мере готовности», а в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, то есть в сумме расходов, которые возможны к возмещению заказчиком. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, следует признавать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В примере 3 в декабре перерасход фактических затрат по отношению к плановым составил 75% (350 тыс. руб. / 200 тыс. руб. х 100% — 100%), при этом плановая рентабельность по договору равна 14,5% (800 тыс. руб. / 700 тыс. руб. х 100% — 100%). Поэтому в декабре имеется вероятность возмещения заказчиком не всех фактически понесенных затрат, а только 229 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 114,5%). Таким образом, в состав доходов декабря с учетом НДС может быть отнесено 270 тыс. руб. (229 тыс. руб. х 1,18).
На конец января превышение фактических расходов по договору над плановыми составит 190 тыс. руб. (770 — 580), или 32,8%. Исходя из планируемой рентабельности по договору подлежат компенсации заказчиком 664 тыс. руб. (580 тыс. руб. х 114,5%). Доход с учетом НДС в январе следует признать в сумме 514 тыс. руб. (664 тыс. руб. х 1,18 — 270 тыс. руб.).
По итогам выполнения всего договора в феврале превышение фактических расходов над плановыми составит 200 тыс. руб. Доходы в феврале 2009 года будут признаны в сумме 160 тыс. руб. (944 — 270 — 514).
Вновь сравним размеры доходов и расходов, подлежащих признанию в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках, с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.

(тыс. руб.)

———-T—————————————T——————————————-¬
¦ Период ¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T————T———T———+————T———T———T————+
¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦финансо- ¦ ¦ в том ¦ ¦ финансовый ¦
¦ ¦ доходы ¦ НДС ¦расходы ¦ вый ¦ доходы ¦числе НДС¦расходы ¦ результат ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат¦ ¦ ¦

К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.20 «Основное производство» - списаны расходы по выполненным работам.

По мере согласования с заказчиком выполненных работ и выставления ему счета можно сделать следующие проводки:

на дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Д-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - работы приняты заказчиком.

на дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Когда между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы». На дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на
оплату сразу делать проводку:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Эта проводка может быть использована, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Причем обратите внимание на такой момент. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 теперь стал активно-пассивным .

Начисление в бухгалтерском учете налогов

С учетом правил ПБУ 2/2008

Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.

НДС начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг). В то же время выручку в бухгалтерском учете теперь надо определять на каждую отчетную дату. Поэтому есть два варианта отражения НДС в учете.

Вариант 1 . НДС отражается в бухгалтерском учете только на дату подписания актов выполненных работ.

На каждую отчетную дату выручка «по мере готовности» отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчете 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» без НДС. При этом НДС не начисляется - ведь помимо того, что не наступил момент определения налоговой базы по НДС, еще не определена и сумма этой базы. Впоследствии, когда заказчик примет выполненные работы, сумма НДС будет отражена в бухгалтерском учете.