Возникновение обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче товара и ее отражение в декларации по налогу на добавленную стоимость. Про обязанность уплаты ндс Возникает обязанность по уплате ндс

Это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет. Определение "налоговый агент" представлено в ст. 24 НК РФ.
Относительно налога на добавленную стоимость налоговые агенты подразделяются на следующие виды:
1) Налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете . К данной категории налогоплательщиков можно отнести как организации, так и индивидуальных предпринимателей, при этом независимо от того, являются ли эти организации или индивидуальные предприниматели плательщиками НДС. Налоговыми агентами могут выступать:
- организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога;
- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
- организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
налоговыми агентами регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 161, 164, 170, 171, 173, 174.
Налоговые агенты при исполнении своих обязанностей исчисляют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Она соответствует сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранным лицам с учетом налога. Налоговая база исчисляется раздельно по каждой совершенной операции.

Пример . Организация заключает договор с иностранной организацией по закупке товаров. Местом реализации товаров является территория РФ. Первая партия поступила на сумму 360 000 у. е. с учетом НДС. Вторая партия поступила через месяц на сумму 180 000 у. е. В данном случае налоговая база будет определяться раздельно, и при первой партии поступления она будет соответствовать 360 000 у. е., а при второй партии поступления - 180 000 у. е.
При этом при заключении договора необходимо четко обговорить порядок включения НДС: либо НДС включен в цену продажи, либо НДС начисляется сверху. Ведь от этого условия будет зависеть порядок расчета суммы НДС. Вернемся к нашему примеру.
Если сумма поставки включает сумму НДС, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18 / 118 = 54 915 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18 / 118 = 27 458 у. е.
В этом случае, общая сумма составит 540 000 у. е. (360 000 + 180 000).
Если в договоре будет указано, что сумма НДС начисляется сверху суммы товара, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18% = 64 800 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18% = 32 400 у. е.
Общая сумма перечисления составит 604 800 у. е.

Таким образом, при заключении договора необходимо четко обговорить, включает цена сумму налога или не включает.
Налоговая ставка при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков соответствует 18% или 10%, в зависимости от реализуемых товаров.
Уплата налога в данном случае возлагается на налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) средств иностранным организациям. При перечислении денежных средств иностранной организации налоговый агент должен представить в банк, через который осуществляется перечисление средств, поручение на уплату налога. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для уплаты всей суммы. В ином случае банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств.
Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат возмещению, т.е. вычету. Воспользоваться таким правом могут только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Такие налоговые агенты (плательщики НДС) имеют возможность возместить из бюджета суммы уплаченного НДС в следующих случаях:
- возврат товара продавцу, в данном случае иностранной организации, или отказ от товара;
- отказ от работ или услуг, выполненных иностранной организацией;
- изменение условий договора или его расторжение.
Принятие налога на добавленную стоимость к вычету производится в том же порядке, что и при покупке товаров (работ, услуг) у российских организаций.
Ранее говорилось, что вычет могут получить только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 25, 26.1 и 26.2) он имеет право включить в состав расходов суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет.
На налоговых агентов возлагается обязанность по представлению налоговой декларации в инспекцию по месту учета в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком по заполнению налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, который предусматривает особенности заполнения декларации налоговыми агентами. Если налоговый агент выполнял в налоговом периоде только свои функции, то в налоговой декларации он должен заполнить титульный лист и разд. 2. Если налогоплательщиком в налоговом периоде осуществлялись только операции, не подлежащие налогообложению, но выполнялись функции налогового агента, при сдаче декларации необходимо заполнить разд. 2 и 7, а в разд. 1 проставить прочерки. Налоговые агенты могут и не являться плательщиками НДС, и при сдаче декларации они заполняют только титульный лист и разд. 2 декларации.
И еще одна особенность заполнения налоговой декларации касается налогового агента, функции которого выполняет иностранная организация, состоящая на учете и имеющая несколько подразделений на территории РФ. Налоговая декларация не представляется отдельно. Раздел 2 заполняется и включается в состав общей декларации. Общую декларацию по налогу на добавленную стоимость представляет отделение иностранной организации, уполномоченное осуществлять уплату налогов по всем операциями и по всем подразделениям, находящимися на территории РФ. Стоит отметить, что разд. 2 представляется только в отношении тех подразделений, которые выполняли функции налогового агента. По подразделениям, у которых не возникала обязанность налогового агента, данный раздел не заполняется.
2) Налоговые агенты, выполняющие посредническую функцию при реализации товаров (работ услуг), принадлежащих иностранным организациям на территории РФ, не состоящим на налоговом учете .
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в этом случае возлагается на налоговых агентов, осуществляющих деятельность с участием различного рода договоров, а именно договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров. В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются они плательщиками НДС или не являются. Налоговые агенты могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, единого упрощенного налога. Второй стороной в договоре выступает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.
Стоит также отметить, что предметом договора могут выступать не только реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
Налоговая база при реализации на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Соответственно, налоговую базу необходимо определять только в случае реализации товара. Определение налоговой базы при реализации на основании договора комиссии (поручения или агентского договора) услуг или работ не предусмотрено.
Налоговая ставка также соответствует либо 18, либо 10%.

Пример . Российская организация заключила с иностранной организацией договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих иностранной компании, на территории РФ. Цена товара, подлежащая реализации, равна 185 у. е. без учета НДС. Данная сумма и будет являться налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость.
Поскольку в данном примере указано, что цена на товар не включает суммы НДС, то расчет будет производиться следующим образом:
185 x 18% = 33 300 руб.

Что касается порядка уплаты налога в данной ситуации, то Налоговый кодекс РФ его устанавливает. Поскольку данный момент не прописан в Налоговом кодексе РФ, необходимо обратить внимание Минфина по данному вопросу или просмотреть сформировавшуюся судебную практику.
По данному вопросу существует мнение, что налоговые агенты должны уплачивать НДС в общем порядке, а именно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров покупателям;
- день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от покупателей.
Иными словами, операция по реализации налоговым агентом товара, принадлежащего иностранной организации, не состоящей на налоговом учете, в данном случае приравнивается к реализации товара налоговым агентом, принадлежащего российской организации. Данная позиция основывается на Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, а также на самой форме разд. 2 этой декларации (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Но тем не менее поскольку данное положение не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то взимание с налоговых агентов штрафов и пеней за просрочку платежей необоснованно.
Другой позиции придерживаются суды. Они считают, что операции, в которых налоговые агенты выступают посредниками, приравниваются к операциям, когда налоговые агенты приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете. Напомним, что в этом случае налоговые агенты должны уплачивать и перечислять налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. На это указывает Постановление ФАС СЗО от 10.12.2007 N А56-44624/2006.
Поскольку налоговые агенты в операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, выполняют посредническую функцию, то уплаченная сумма НДС не подлежит возмещению. Данное положение указано в п. 3 ст. 171 НК РФ. Обосновано данное положение тем, что налоговые агенты являются связующим звеном между продавцом товаров (иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете) и покупателем товаров, на которых и будет возлагаться ответственность по уплате налога.

Пример . Российская организация заключила договор комиссии с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете по НДС, на поставку бытовой техники. Вознаграждение посредника будет составлять 15% от валовой выручки, включая суммы НДС.
Во II квартале 2011 г. организация (посредник) реализовало на территории РФ товар на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Соответственно, сумма в размере 54 000 руб. подлежит уплате в бюджет именно посреднической организацией.
Сумма вознаграждения будет соответствовать 35 400 руб. Соответственно, сумма задолженности посредника перед иностранной организацией составит 246 000 руб. (354 000 - 54 000 - 35 400).

Несмотря на то что налоговый агент - посредник не имеет возможности возмещать сумму НДС, он не освобождается от обязанности сдавать налоговую декларацию. Декларация налоговыми агентами представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сдавать ее необходимо в инспекцию по месту налогового учета.
3) Налоговые агенты, арендующие государственное имущество .
К государственному имуществу относят имущество федеральное, субъектов РФ и муниципальное. Данные нормы регулируются ст. 161 НК РФ.
Арендаторами государственного имущества могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, арендующие имущество, предоставленное органами государственной власти. При этом арендовать имущество государственной власти могут не только российские, но и иностранные организации. Стоит также отметить, что налоговые агенты могут и не являться плательщиками налога на добавленную стоимость (использовать специальные режимы налогообложения или иметь освобождение от уплаты НДС).
Налоговой базой при реализации услуг по предоставлению в аренду органами государственной власти имущества будет являться сумма арендной платы с учетом налога. В отличие от предыдущих видов деятельности налоговых агентов, к арендной плате государственного имущества применяется только ставка в размере 18%. Ставка 10% не применяется. Соответственно, сумма налога рассчитывается как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки.

Пример . Организация заключает договор с органами местного самоуправления об аренде помещения. Стоимость арендной платы составляет 11 800 руб. с учетом НДС. В данном случае стоимость арендной платы и будет являться налоговой базой для исчисления налога. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость:
14 160 x 18 / 118 = 2160 руб.

Уплачивается налог в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет тех средств, которые подлежат перечислению арендодателю. Уплата производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за тем периодом, в котором была перечислена арендная плата.
При выполнении общих условий сумма НДС, удержанная из арендной платы, подлежит вычету или относится на соответствующие источники покрытия. Сложности при получении возмещения возникают довольно-таки часто, поскольку арендуемое имущество принадлежит государственным или муниципальным органам, которые не всегда выписывают счета-фактуры.
Налоговые органы в вычете не отказывают, поскольку в этом случае придерживаются своего мнения (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147). В случае аренды государственного имущества, арендатор должен выписать счет-фактуру сам в одном экземпляре, при этом сделать в нем пометку "Аренда государственного имущества". Как и полагается, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Что касается книги покупок, то в ней счет-фактура регистрируется только по части суммы арендной платы. Это связано с тем, что данную сумму налоговый агент будет отражать в составе расходов отчетного периода при исчислении налога на прибыль. Помимо этого, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге продаж обязательно регистрируются все счета-фактуры, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Данная норма относится и к налоговым агентам.
Данное мнение налоговиков имеет противоречивое мнение судов. В Налоговом кодексе РФ не прописано, что налогоплательщик не обязан выписывать себе счет-фактуру. Поскольку счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется налогоплательщику вычет, то, соответственно, налогоплательщик может воспользоваться иными документами, подтверждающими уплату налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Налоговые агенты также не уходят от обязанности подачи декларации. Представляется она по месту учета налогового агента в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Еще раз напомним, что при аренде государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендуемому объекту. Налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет, при этом удерживая его из суммы, перечисляемой арендодателю. Таким образом, арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами в случае предоставления им этого имущества органами государственной власти и управления. Иными словами, ст. 161 НК РФ регулирует только отношения, заключенные между органами государственной власти и арендатором (организацией или физическим лицом). Другие отношения данный норматив не регулирует.
Ранее упоминалось, что организации и индивидуальные предприниматели могут являться плательщиками НДС, а могут таковыми и не быть. С плательщиками НДС все понятно. А как быть с организациями, не являющимися плательщиками НДС?
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, арендаторы государственного имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества), применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами по НДС.
Если участником отношений с государственными органами выступает организация или индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, то, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, он не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Напомним, что организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Тем не менее данная норма не освобождает такую организацию от обязанностей налогового агента, и поэтому арендаторы государственного имущества, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами по НДС.
4) Налоговые агенты, покупающие государственное имущество, не закрепленное за государственными организациями .
Налоговыми агентами в данном случае могут выступать индивидуальные предприниматели и организации, приобретающие имущество. Также эти организации и индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве плательщика НДС, а могут не являться его плательщиком. Таким образом, приобрести государственное имущество и выступать налоговыми агентами могут индивидуальные предприниматели и организации, находящиеся на общей системе налогообложения, упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также на системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Для исчисления суммы НДС необходимо определить налогооблагаемую базу, соответствующую сумме доходов от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждой операции.
Налоговая ставка в случае реализации государственного имущества соответствует либо 18%, либо 10%, в зависимости от вида имущества. Поскольку налоговая база включает сумму налога, то расчет производится как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, если налогообложение осуществляется по ставке 10%, то расчет суммы налога осуществляется в следующем порядке:

Сумма налога = Налоговая база x 10 / 110.

Если налогообложение осуществляется по ставке 18%, то расчет суммы налога выглядит следующим образом:

Сумма налога = Налоговая база x 18 / 118.

Порядок и срок уплаты налога на добавленную стоимость не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но тем не менее обязанность по его уплате в результате приобретения государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями, возлагается на налоговых агентов, или, иными словами, на покупателей.
Право на получение налоговых вычетов по данным операциям - только у налоговых агентов, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, исполняющих свои обязанности налогоплательщика. Еще одно условие использования налогового вычета - приобретение государственного имущества - связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (например, перепродажа имущества).
Налоговые агенты должны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, декларацию. Для данной операции (приобретение государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями) имеются свои особенности заполнения налоговой декларации по НДС. Если налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет только функции налогового агента, то им заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде только операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), и выполняет функции налогового агента, то им заполняются титульный лист, разд. 2 и 9 декларации (при заполнении разд. 1 декларации в этом случае ставятся прочерки).
В случае если функции налогового агента выполняют организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками НДС в связи с переходом на ЕСХН, на УСН, а также на ЕНВД, то заполняются титульный лист и разд. 2 декларации (при отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки).
Функции налогового агента могут выполнять иностранные организации, состоящие на налоговом учете и имеющие на территории РФ несколько подразделений. В этом случае при заполнении декларации по НДС заполняется разд. 2 декларации и включается в состав представляемой декларации отделением данной иностранной организации, уполномоченным осуществлять уплату налога в целом по операциям всех находящихся на территории РФ отделений.
5) Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации особого имущества .
К категории особого имущества в данном случае можно отнести конфискованное имущество, движимое бесхозяйное имущество, изъятое имущество, которое было обращено в собственность государства, имущество, реализуемое по решению суда, ценности, перешедшие государству по праву наследования. В свою очередь, Российский фонд федерального имущества может привлекать организации для реализации такого имущества. Отбор проходит на конкурсной основе, в котором могут принять участие юридические лица. Реализация имущества осуществляется на основе договора поручения. Организации, которые проходят отбор, являются уполномоченными по реализации имущества, имеющего особый статус, и, следовательно, являются налоговыми агентами по данным сделкам. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус, предусмотрен п. 4 ст. 161, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 173 НК РФ.
К данному порядку не относят случаи, когда реализации подлежит имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, т.е. не зарегистрированным в установленном порядке. Это связано с тем, что физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому организации, реализующие имущество физических лиц, не будут являться налоговыми агентами и, соответственно, не будут исчислять и перечислять налог в бюджет.
При исчислении налога определяется налоговая база, которая, согласно ст. 40 НК РФ, определяется исходя из цены реализуемого имущества. Для подакцизных товаров в цену реализации для исчисления налоговой базы включается сумма акциза.
Налоговая ставка при реализации имущества, имеющего специальный статус, применяется в размере 18%. Исчисление суммы налога будет осуществляться путем умножения налоговой базы на применяемую налоговую ставку.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Сумма удержанного НДС перечисляется в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).
То есть начисленный и удержанный НДС подлежит перечислению в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором имущество было реализовано и сумма НДС была фактически удержана.
Стоит отметить, что налоговый агент не имеет права на применение налоговых вычетов по реализуемому имуществу. Но подавать декларацию налоговый агент обязан в установленном порядке, а именно в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода.

"Налоговый вестник", N 3, 2003

1. Общие положения

В соответствии с п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

Обязанности налоговых агентов приведены в п.3 ст.24 НК РФ. В частности, они должны:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
• в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
• вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно посредством обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Таким образом, налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность как согласно ст.126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ или в размере 5000 руб. за уклонение от представления сведений), так и в соответствии со ст.129.1 НК РФ (штраф от 1000 до 5000 руб.).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в трех случаях:

1. при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 ст.161 НК РФ);
2. при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);
3. при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что если лица признаются налоговыми агентами по НДС, то исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики данного налога, но и лица, которые сами не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

2. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Рассматриваемые в данном разделе статьи правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС, вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций они приобретают данный статус. Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили (первый и второй случаи) или получили (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

На основании общего правила (п.1 ст.174 НК РФ) уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают.

До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменений в ст.163 НК РФ законодательством не был полностью урегулирован вопрос о том, что является налоговым периодом для налоговых агентов. В первоначальной редакции данная статья НК РФ определяла временные рамки понятия "налоговый период" только для плательщиков НДС. В настоящее время эти условия в полной мере распространены и на налоговых агентов.

Формулировки новой редакции ст.163 НК РФ позволяют считать, что с 1 июля 2002 г. для всех категорий налоговых агентов законодательно установлен единый подход к определению налогового периода. Согласно новой редакции п.1 ст.163 НК РФ в общем случае налоговым периодом для налоговых агентов является месяц. Если же ежемесячная выручка без учета НДС и налога с продаж у налогового агента в течение квартала не превышает 1 млн руб., то налоговым периодом для него будет являться квартал (п.2 ст.163 НК РФ). При этом сумму выручки от реализации для целей применения п.2 ст.163 НК РФ следует определять в соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, с учетом изменений и дополнений от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 (далее - Методические рекомендации), в частности без учета операций, осуществляемых налоговыми агентами согласно ст.161 НК РФ. Таким образом, если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации в течение квартала составляет от 0 до 1 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него будет квартал. Соответственно, он должен перечислять налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, являются при этом налоговым агентом по уплате НДС, налоговым периодом для них будет оставаться квартал.

При этом в п.3 разд.I Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, особо указано, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. В условиях 2002 г. речь шла об организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а также об организациях и индивидуальных предпринимателях, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и, соответственно, не являвшихся налогоплательщиками. Начиная с 1 января 2003 г. это положение касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ, или переведенных на уплату единого налога согласно ст.26.3 НК РФ.

Пример. Допустим, что ЗАО "Крокус" уплачивает арендную плату органу местного самоуправления за офис в течение одного квартала в три срока: в апреле, мае и июне. Выручка ЗАО "Крокус" за каждый из этих месяцев не превысила 1 млн руб. Таким образом, налоговым периодом для него является квартал, и перечисление НДС со всех данных сумм оплаченной арендной платы ЗАО "Крокус" должно было произвести в бюджет не позднее 20 июля.

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п.2 или 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Иными словами, налоговая ставка в этих случаях определяется по формуле:

Налоговая ставка = 20: (100 + 20) : 100 или 10: (100 + 10) : 100%.

Ранее в этих случаях просто использовались расчетные ставки 16,67 или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателями вышеприведенных формул. Однако именно за счет округления при их использовании возникали погрешности при исчислении НДС. Использование же расчетного метода определения ставки налога позволяет производить исчисление НДС с абсолютной точностью.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.

3. Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

1. товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;
2. иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

Пример. ООО "Корона" приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. В подтверждение этого ООО "Корона" получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.

Так как не соблюдено второе из вышеприведенных условий, ООО "Корона" в данном случае не будет являться налоговым агентом и должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон, с учетом НДС, то есть в сумме 180 000 руб.

Пример. Между ОАО "Фактория" и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на строительство здания в г. Москве.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Следовательно, в этой ситуации ОАО "Фактория" обязано удержать НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику.

Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации им на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Однако общая сумма НДС не исчисляется данной категорией налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 и 3 ст.166 НК РФ).

Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления им расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги). Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см.п.32.2 Методических рекомендаций).

Как правило, российские организации осуществляют расчеты с иностранными фирмами в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При выплате доходов иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств (п.32.2 Методических рекомендаций). Пересчет налоговой базы из иностранной валюты в рубли производится всеми налоговыми агентами именно на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу, вне зависимости от учетной политики, принятой для целей обложения НДС самим налоговым агентом в случае, если он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу, обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации должна исполняться налогоплательщиком в рублях. Обязанность по уплате налогов может исполняться в иностранной валюте только иностранными налогоплательщиками. В рассматриваемом случае плательщиком по НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому налоговый агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

• он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;
• товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
• стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Начисленные и подлежащие вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После фактической уплаты данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Пример. Между ЗАО "Викторина", занимающимся торговлей, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя рекламных услуг.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 12 000 евро.

Данные услуги приняты ЗАО "Викторина" к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Денежные средства исполнителю перечислены в июне. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена в бюджет в июле в рублях. Курс Банка России на дату уплаты налога составил 29 руб. за 1 евро.

ЗАО "Викторина" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20: 120 х 100%).

Бухгалтер ЗАО "Викторина" должен сделать следующие проводки:

Д-т 44 К-т 60 - 280 000 руб. (10 000 евро х 28 руб.) - стоимость рекламных услуг включена в себестоимость;

Д-т 19 К-т 60 - 56 000 руб. (2000 евро х 28 руб.) - выделен НДС, удерживаемый со стоимости рекламных услуг;

Д-т 60 К-т 52 - 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость рекламных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 91 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.)) - начислена курсовая разница в части стоимости услуг без включения НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 1000 руб. (2000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.) - начислена курсовая разница в части НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Если мы изменим условие примера и предположим, что сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет уже 30 июня, то право на зачет данной суммы возникнет у него также ранее - в июне. В этом случае последние две проводки: Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 и Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму 57 000 руб. - бухгалтер ЗАО "Викторина" также должен сделать в июне, а не в июле.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Согласно п.2 ст.170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

• используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
• используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;
• лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Пример. Российская страховая компания ЗАО "Гарантия" оплатила английской специализированной фирме оказанные консультационные услуги по международному страхованию. НДС с доходов, подлежащих перечислению английской фирме, был удержан и уплачен в бюджет. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 1200 евро.

ЗАО "Гарантия" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 200 евро (1200 евро х 20: 120 х 100%).

В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ страховая деятельность не облагается НДС. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет НДС с доходов, полученных иностранной фирмой, не подлежит вычету, а включается в себестоимость страховых услуг, так же как и сумма средств, непосредственно перечисленных английской фирме.

Данные услуги приняты ЗАО "Гарантия" к учету в мае (подписан акт оказания услуг) и в тот же день оплачены. Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Бухгалтер ЗАО "Гарантия" должен сделать следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 - 33 600 руб. (1200 евро х 28 руб.) - стоимость консультационных услуг включена в себестоимость;

Д-т 60 К-т 52 - 28 000 руб. (1000 евро х 28 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость консультационных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет.

Если российская организация, являющаяся налоговым агентом, не удержала по какой-либо причине НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории Российской Федерации, а затем самостоятельно обнаружила свою ошибку и во избежание штрафов и пени уплатила сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то она также не имеет права на предъявление данной суммы налога к вычету: согласно п.3 ст.171 НК РФ право на налоговые вычеты применяется плательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. Но в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п.10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пример. Между ООО "Магнолия" и австрийской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Согласно условиям контракта в качестве оплаты за услуги ООО "Магнолия" поставляет иностранной фирме свои товары.

Так как расчеты между ООО "Магнолия" и иностранным лицом производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у российской организации отсутствует.

Вместе с тем в вышеуказанной ситуации ООО "Магнолия" как налоговый агент обязано в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе даже частичного) с иностранным налогоплательщиком письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности данного налогоплательщика - австрийской фирмы.

Поскольку форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумму самого неудержанного налога. При этом следует отметить, что не удерживать с доходов иностранных налогоплательщиков НДС, рассчитываясь с ними полностью по цене, указанной в договоре, без использования денежных средств, является крайне невыгодным вариантом для российских организаций, производящих товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Абсолютная сумма расходов налогового агента остается такой же, но он теряет право на вычет НДС, так как его фактической уплаты в бюджет не произошло. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного НДС налоговым агентом за счет контрагента уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Кроме того, при заключении такого рода контрактов необходимо учитывать, что, оказывая какую-либо услугу российским организациям, иностранные фирмы зачастую и не подозревают, что в соответствии с российским законодательством местом ее оказания будет признаваться территория Российской Федерации, и, соответственно, российский партнер из суммы их дохода обязан удержать НДС. Узнав об этом только после того, как на его банковский счет поступит значительно меньшая сумма, чем ожидалось, иностранный партнер в большинстве случаев начинает требовать доплаты удержанной суммы НДС. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договорной базы.

Лучше всего предусмотреть все заранее. Ведя переговоры со своим иностранным партнером о заключении контракта на приобретение у него товаров (работ, услуг), следует определить, какая территория в данном случае в соответствии со ст.148 НК РФ будет признаваться местом их реализации. Если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то следует проинформировать своего иностранного партнера о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег на банковский счет иностранным партнером и увеличена на соответствующую ставку налога (10 или 20%).

При этом организации следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, то есть положения, в соответствии с которыми одна из сторон по договору берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других плательщиков налогов, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне. Если все-таки налоговый агент поступит так, он все равно не сможет предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им в бюджет за свой счет, по основаниям, приведенным выше.

Пример. Иностранный налогоплательщик, предлагая свои юридические услуги российской фирме ЗАО "Матрица", рассчитывал на получение за них 5000 евро.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Российскую организацию принципиально устроила стоимость услуг. С учетом того, что с суммы платежа по данному контракту необходимо удержать и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации, стороны указали в контракте цену в размере 6000 евро (5000 евро + 5000 евро х 20% : 100%).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

Елена Потемина , заместитель руководителя департамента
налогового и финансового консалтинга "Интерком-Аудит "

Организации, стремящиеся добросовестно и в полной мере выполнить обязанности налогового агента, сталкиваются с большим количеством неясностей и противоречий в установленном порядке исчисления и уплаты НДС. Несмотря на постоянные изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ, некоторые вопросы так и остаются неурегулированными. В данной статьей рассмотрены процедуры уплаты НДС в бюджет налоговым агентом, а также применения вычета. В статье освещены изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, в отношении обязанностей налоговых агентов по НДС: снижают ли эти изменения существующие налоговые риски или ведут к возникновению новых.

Понятие «налоговый агент» раскрывается в пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ:

«Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации ».

Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, установлены в статье 161 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

Таблица 1.Случаи возникновения обязанности налогового агента по НДС

На практике часто обязанности налогового агента возникают по двум основаниям – приобретение товаров, работ услуг у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, и аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. Причем именно по этим группам налоговых агентов возникает большое количество вопросов.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Обратите внимание, не всякая покупка у иностранного контрагента ведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемая операция должна являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Ответ на вопрос, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услуг содержится в нормах статей 147 «Место реализации товаров» и 148 «Место реализации работ (услуг)» НК РФ. Вторым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствия регистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.

Остановимся подробно на таком моменте как пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исходя из налоговой базы (пункты 1 и 3 статьи 166 НК РФ). При этом «общая сумма налога» не исчисляется, а соответственно, нет оснований применять положения пункта 4 статьи 166 НК РФ, который привязывает дату исчисления налога к моменту определения налоговой базы. Исходя из формулировки пункта 3 статьи 166 НК РФ «сумма налога исчисляется … отдельно по каждой операции по реализации », можно говорить о том, что налог требуется исчислить в этом случае именно в момент передачи права собственности на товары, результатов работ, оказания услуг налоговому агенту (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Для расчета налога требуется определить суммовой значение налоговой базы. Общие принципы определения налоговой базы по НДС установлены статьей 153 НК РФ. Пункт 1 гласит: «Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) ». Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базы для отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила.

Так для случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлены следующие особенности:

Налоговая база рассчитывается налоговыми агентами;

Налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), а не в целом по итогам налогового периода.

Других особенностей расчета налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями глава 21 НК РФ не устанавливает. В том числе, формально не установлен Налоговым кодексом и особый момент определения налоговой базы НК РФ.

Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов ».

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат(пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Получается, что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений пункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки.

Если же сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), то есть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.

Сложность состоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихся иностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числе авансовых платежей. А как указано выше, рассчитать сумму налога в полном соответствии с нормами 21 главы НК РФ на момент выплаты аванса не представляется возможным.

Практика применения положений главы 21 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 складывалась совершенно отлично от ее формального прочтения, изложенного выше.

В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в пункте 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пункт 32.2 Приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 п. 32.2 был исключен из текста Методических рекомендаций по НДС, а в настоящее время Методические рекомендации утратили силу (Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@), но на практике изложенный в нем подход продолжает применяться налоговыми органами. Позиция налогового ведомства по данному вопросу была подтверждена Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Несмотря на давность этого письма, большинство консультаций экспертов содержит ссылку на данный документ в качестве обоснования позиции консультанта. Выводы, приводимые в письме, не выдерживают ни какой критики, более того, они не основываются на положениях Налогового кодекса, однако это письмо хоть в какой-то мере снижает существующую неопределенность по данному вопросу. Причем, изложенная позиция налоговых органов удобна для организаций, являющихся налоговыми агентами, в свете применения права на вычет по удержанному и уплаченному в бюджет НДС.

Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, касающегося применения вычета по суммам НДС, удержанным российской организацией в качестве налогового агента. По мнению специалистов финансового ведомства, российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России «на дату фактического осуществления расходов », и именно эту сумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учет товаров, работ услуг. Вопрос налогоплательщика состоял в том, какая сумма подлежит вычету: «определенная и уплаченная на дату выплаты дохода иностранному лицу (пункт 4 статьи 174 НК) или определенная на дату принятия на учет услуги (пункт 1 статьи 172 НК) ». Исходя из ответа, получается, что специалисты Минфина также придерживаются мнения, что для определения налоговой базы по НДС дата осуществления расхода – это дата платежа иностранной организации за товары, работы, услуги.

Таким образом, в основе подхода налоговых и финансовых органов лежит признание того факта, что для случая удержания НДС из доходов иностранной организации налоговым агентом имеется особый момент определения налоговой базы - по дате оплаты иностранному контрагенту.

С учетом того, что нормы 21 главы НК РФ не позволяют определить четкого алгоритма расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнить требование налогового законодательства и удержать НДС, считаем возможным использовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговых органов.

То есть на дату совершения платежа в адрес иностранного контрагента российская организация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручки налогоплательщика - иностранной организации, пересчитанной по курсу на дату платежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранному контрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетом отражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счета .

Теперь рассмотрим возникновение обязанности у второй «популярной» группой налоговых агентов. Это арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

Обратите внимание на следующий момент, п.3 ст.161 НК РФ указывает на возникновение обязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества).

Гражданским законодательством установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практике используются т рехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано в этих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) - в роли арендодателя. Возникает вопрос, изменяет ли такая конструкция договора обстоятельство возникновения обязанности налогового агента.

Когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, арендатор этого имущества в соответствии с буквой закона не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Такая позиция была высказана в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал, что порядок уплаты налога, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за ФГУП, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Получается, что если арендодателем является балансодержатель, например государственное , то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется. Налогоплательщиком в этом случае является отдельное , способное самостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке.

Анализ арбитражной практики по вопросу о правомерности привлечения организации-арендатора государственного имущества к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента свидетельствует, что суды в большинстве случаев исходят из их фактического содержания отношений, прежде всего, обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 арбитры отказали во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний уплачивает НДС в бюджет. Когда же трехсторонний договор содержит указание на то, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32).

Следует обратить внимание, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).

Таким образом, арендатору не грозят претензии со стороны налоговых органов в части исполнения обязанностей налогового агента лишь в том случае, когда получает в аренду имущество по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем

Случаи применения расчетных ставок для расчета суммы НДС указаны в п.4 ст. 164 НК РФ, в том числе это относится к удержанию налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетом налога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пунктов 4-6 ст.161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учета суммы НДС. Следовательно, начислять налог необходимо по прямой ставке.

До последнего времени оставался дискуссионным вопрос, обязаны ли организации, являющиеся налоговыми агентами на основании пунктов 2 и 3 статьи 161 НК РФ, выписывать счет-фактуру. Изменения, внесенные в статью 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, призваны внести определенность.

Пункт 3 статьи 168 НК РФ дополнен вторым абзацем: «При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса ».

По мнению автора, это новое положение нельзя рассматривать, как требование выписывать счет-фактуру в том же порядке, что и налогоплательщики, а только определяет содержание документа, составляемого налоговым агентом. Пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов для счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). Указание составить счет-фактуру «при исчислении суммы налога» можно трактовать как привязку к моменту определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговый агент в рассматриваемых случаях не может «предъявить» налог покупателю, так как сам является покупателем. Поэтому ни при реализации, ни при получении оплаты налоговый агент не обязан составить счет-фактуру. Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой операции по реализации товаров, работ, услуг, в результате такого расчета и оформляется счет-фактура.

Нельзя однозначно оценить, каким образом данное дополнение в статье 168 НК РФ повлияет на порядок применения вычета по НДС, уплаченному налоговым агентом. Однако

Налоговые агенты, также как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют раздел 2 формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Порядок заполнения налоговой декларации (далее Порядок заполнения) также утвержден Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу и каждому арендодателю. Это означает, что при возникновении обязанности налогового агента в результате отношений с несколькими лицами, данный раздел декларации заполняются на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Не всегда налоговый агент может заполнить все строки раздела 2 Декларации. Так в случаях, установленных пунктами 1 (покупка товаров у иностранного лица), 4 (реализация конфискованного имущества), 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), 6 (реализация судна) статьи 161 НК РФ нет возможности указать ИНН и КПП налогоплательщика, то в строках 040, 050 раздела 2 ставятся прочерки.

Строка 100 предназначена для указания кода операции, который характеризует ситуацию возникновения обязанности налогового агента, что, в свою очередь, указывает на порядок расчета суммы налога к уплате. Ведь раздел 2 Декларации не содержит строк для отражения налоговой базы, ставки налога. Налоговый агент Коды облагаемых операций перечислены в Приложении к Порядку заполнения НДС-декларации. Налоговому агенту для заполнения Декларации потребуется информация, отраженная в разделе IV «Операции, осуществляемые налоговыми агентами». Так в случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, требуется указать код 1011701.

Организациям (индивидуальным предпринимателям), приобретающим товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, либо арендующим имущество у госорганов, требуется указать информацию о сумме налога в рублях только в строке 090. А вот в случаях, предусмотренных пунктами 4 (реализация конфискованного имущества) и 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению), налоговый агент заполняет также строки 110, 120, 130 раздела 2 Декларации. При этом размер налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет (строка 090), определяется как сумма значений строк 110 и 120 за минусом показателя строки 130 (п. 24 Порядка заполнения).

Порядок отражения в бухгалтерском учете налогового агента суммы налога, удержанного из доходов налогоплательщика (подлежащего удержанию) вызывает споры у специалистов, так как нормативные документы не содержат подробных правил для данной ситуации. Представляется, что при решении данного вопроса следует учитывать отличие категории налогового агента от категории налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них:

1. Исчислить сумму налога;

2. Удержать налог из выплачиваемых денежных средств;

3. Перечислить в бюджет.

Как видно обязанность уплатить налог не возложена на налогового агента, так как в соответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налог является основной характеристикой налогоплательщика (статья 19 НК РФ).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить эту обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ). В частности, в соответствии с Налоговым кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Как видно, налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего именно налогоплательщику, а не третьим лицам. Поэтому налоговый агент не уплачивает налог вместо налогоплательщика, а удерживает сумму налога из средств, причитающихся налогоплательщику, то есть уже принадлежащих налогоплательщику.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда возникает обязательство именно этой организации перед другими лицами.

Обращаем внимание, непосредственно обязанность по уплате налога не возлагается на налогового агента. Следовательно, обязательства перед бюджетом по уплате конкретного налога не являются обязательствами организации, признаваемой налоговым агентом. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен в установленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Значит, обязательство перед бюджетом возникает в момент удержания налога из доходов налогоплательщика.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее Инструкция). При этом счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

Также в соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) любая иная , кроме задолженности перед бюджетом, отражается на основании данных самой организации, независимо от того, признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. А вот отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (пункт 73 Приказа Минфина России N 34н). Тождественность обеспечивает отражение по счету только тех сумм, которые заявлены в декларации (расчете) по конкретному налогу.

С учетом вышесказанного, в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту счета отражается именно сумма исчисленного и удержанного налога на добавленную стоимость, так как на дату удержания возникает обязательство налогового агента перед бюджетом, о котором сообщается в соответствующей налоговой декларации (расчете).

Организация (индивидуальный предприниматель) может принять к вычету сумму НДС , уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных статьей 171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, то есть реализующие на территории России конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредники при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории России иностранными лицами.

Прежде всего, вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). В отношении правил применения вычета налоговым агентом с 01 января 2009 года действует новая редакция абзаца 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с главой 21 НК РФ . При этом, как и ранее, купленные налоговым агентом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ).

Условия применения вычета по НДС теперь не содержат прямого указания на необходимость удержать налог из доходов налогоплательщика (иностранного продавца, арендодателя). Такие уточнение соответствует позиции контролирующих органов, высказывающейся в последнее время (Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47, направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 17.03.2008 N 03-1-03/908@)). Однако порядок налогообложения устанавливается нормами законодательства о налогах и сборах, а формулировки пункта 3 статьи 171 НК РФ позволяли судам приходить к выводу о правомерности отказа в вычете при выплате НДС из собственных средств налогового агента (Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

И змененный абзац 3 дополнен также указанием на имущественные права, приобретенные налогоплательщиком у иностранного лица, являющимся налоговым агентом. Ряд специалистов высказывает мнение, что такое дополнение означает расширение случаев применения вычета по НДС, уплаченному налоговыми агентами. По мнению автора, такое утверждение преждевременно. В абзаце 3 формулируется условие применения вычета по НДС, а характеристика сумм, принимаемых к вычету налогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, содержится в абзаце 1 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Так как выполнять обязанности налогового агента в данной ситуации пункт 1 статьи 161 не требует, то нельзя говорить о том, что налог уплачен налоговым агентом «в соответствии» со статьей 173 и в целом с главой 21 НК РФ. А это может являться основанием для отказа в вычете.

В своих разъяснениях налоговики настаивают на том, что налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС только при наличии счета-фактуры, который он сам и должен выставить (Совместное Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@) ,Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 (со ссылкой на Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309)). При этом в судебной практике есть решения, подтверждающие эту позицию (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А). В свете такой позиции налоговых органов у налоговых агентов, являющихся покупателями товаров, работ услуг иностранного лица или арендаторами государственного имущества, возникает необходимость выписки счета-фактуры для применения вычетов по НДС без претензий со стороны проверяющих. Глава 21 НК РФ в редакции до 01.01.2009 не обязывала лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Как указано выше, изменения, внесенные в статью 168 НК РФ, могут только укрепить позицию фискальных органов.

Представляется, что порядок применения налоговых вычетов, установлен статьей 172 НК РФ, и не зависит от факта составления налоговым агентом счета-фактуры. Общие условия применения вычета содержит пункт 1 статьи 172 НК РФ. Многие специалисты считают, что нормы пункта одинаковы абсолютно для всех налогоплательщиков в части наличия счета-фактуры.

Оплата НДС поставщику в составе стоимости товаров,

Уплата НДС при ввозе на таможенную территорию РФ,

Уплата суммы НДС в бюджет в качестве налогового агента.

Соответственно, в первом случае, к вычету принимается налог, предъявленный поставщиком, во втором случае, налог, уплаченный в составе таможенных платежей, в третьем случае, налог уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясь документом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может быть основанием для применения вычета только в первом случае. В третьем случае основанием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами ». Формулировка первого абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

Относительно даты применения вычета по сумме НДС, уплаченного в качестве налогового агента, имеются неоднозначные разъяснения контролирующих органов.

Так в апреле 2008 года специалисты финансового ведомства очередной раз (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241, Письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43) высказали мнение, что организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС при приобретении услуг у иностранного лица, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (Письмо Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84).

Данное письмо было направлено для сведения в инспекции ФНС РФ с одновременным сообщением налоговой службой своей позиции, отличающейся от мнения Минфина РФ. Налоговики настаивают, как и ранее, что право на вычет возникает у налогоплательщика в следующем налоговом периоде после уплаты НДС в качестве налогового агента и отражения суммы исчисленного налога в декларации.

Доводы специалистов налоговой службы, приведенные в указанном письме, представляются необоснованными. По мнению автора, в рассматриваемом вопросе совершенно неприемлемы аргументы со ссылками на нормы первой части НК РФ. Статьи 52 «Порядок исчисления налога», 55 «Налоговый период», 80 «Налоговая декларация» первой части НК РФ определяют значения соответствующих категорий, в которых они используются в целях налогообложения, но не устанавливают правил исчисления конкретного налога. Порядок использования права на вычет и условия его предоставления налогоплательщику регулируется главой 21 НК РФ. При этом нормы главы 21 НК РФ позволяют, что право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом, фактически перечислена в бюджет. Такой подход находит подтверждение в арбитражной практике, положительной для налогоплательщиков.

Так в Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31) суд указал, что порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма налога может быть предъявлена плательщиком к вычету только в следующем налоговом периоде. В связи с этим общество, уплатившее в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранных лиц работ (услуг), правомерно заявило право на вычет данных сумм налога в том налоговом периоде, в котором фактически уплатило налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501 (Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49. Доводы налогового органа о том, что налоговый агент может поставить НДС к вычету лишь в периоде, следующем за тем, когда налог был уплачен и отражен в декларации, не находят поддержки у судей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23).

Таким образом, налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право заявить вычет в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, то есть когда агент перечислил налог в бюджет.

За невыполнение обязанностей налогового агента статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому организации (индивидуальному предпринимателю) важно уметь выявить признаки ситуации, в которой при отсутствии объекта обложения возникает возможность нанести вред бюджету, тем самым совершить налоговое правонарушение и быть привлеченным к ответственности.

Литература:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (части I и II).
• Гражданский кодекс РФ.
• Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
• Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О
• Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А
• Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21
• Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31)
• Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501
• Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691
• Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу N А27-34349/05-6
• Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14)
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23)
• Письмо Минфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84
• Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47
• Письмо Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/170
• Письмо Минфина РФ от 16.09.2005 N 03-04-08/241
• Письмо Минфина РФ от 15.07.2004 N 03-04-08/43
• Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@
• Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@
• Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147

НДС – инструмент, позволяющий государству пополнять казну за счёт части добавленной стоимости, возникающей на каждом этапе производства товаров и услуг. Положения, связанные с этим налогом, регламентируются гл. 21 НК РФ и распространяются на всех плательщиков НДС, к которым относятся:

• юридические лица;
• ИП, работающие на ОСНО, а также «упрощенцы» с выручкой свыше 2 млн.руб. за последние 3 месяца;
• производители и продавцы подакцизных товаров;
• организации, осуществляющие экспортно-импортные операции.

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в последнем случае представляют особую сложность. Это связано с особенностями международных торговых операций: товар, пересекающий границу, облагается налогами по обе её стороны. А как при этом считать НДС, как избежать двойного налогообложения – в этих нюансах должен обязательно разбираться бухгалтер фирмы, вышедшей на международный рынок.

Когда возникает обязанность по уплате НДС?

В целях исчисления НДС по экспортно-импортным операциям фактом приобретения товара считается не момент пересечения им границы, не поступление его на склад, а время получения или перечисления оплаты за данную продукцию. С этого момента у компании возникает обязанность по уплате НДС.

Нередки случаи, когда оплаченный товар был повреждён или утерян при транспортировке. Как разрешаются такие казусы? Если предприятие может подтвердить этот прискорбный факт, предоставив соответствующие документы компетентных органов (полиции, таможни, санэпиднадзора и т.д.), от уплаты налога оно будет освобождено. Импортные товары, перемещаемые по закупкам в пользу государства, НДС не облагаются.

Что такое двойное налогообложение?

Двойное налогообложение – это ситуация, когда с одной и той же экспортно-импортной операции налоги взимаются, как минимум, дважды: с продавца и с покупателя товара при таможенном оформлении, а затем ещё и внутри страны при дальнейшей реализации. Не допустить многократной фискальной нагрузки на участников ВЭД позволяют двусторонние соглашения между странами, связанными торговыми отношениями, о взаимном зачёте налогов во избежание двойного налогообложения.

Так, при продаже продукции российского производства в Германию, уплата НДС возлагается на фирму-экспортер, немецкий же покупатель от платежа в бюджет своей страны освобождается. Аналогичное правило действует и при операции в обратном направлении – такой порядок предусмотрен соглашением, заключённым между ФРГ и РФ в мае 1996 г. Подобные договоренности имеются и с другими государствами, но не все из них действуют в реальности по ряду бюрократических причин.

НДС на импорт

Как известно, импорт – это ввоз приобретённой за рубежом продукции на территорию страны. В то же время эта же операция считается экспортом для другой стороны сделки. В момент поступления груза на границу получатель обязан произвести его растаможку. Для импортера это означает оплату таможенных пошлин и НДС, после чего покупатель сможет забрать свой товар.

НДС по импортным операциям исчисляется от стоимости товара, увеличенной на сумму таможенных и акцизных сборов по формуле:

НДС = (декларационная стоимость товара + таможенная пошлина + сумма акциза) * х %,

где х – ставка налога, которая в большинстве случаев составляет 18 % (за исключением отдельных товаров и услуг, которые облагаются по ставке 10 % и 0 %).

Такая формула расчёта НДС на импортные товары приводит к удорожанию их стоимости за счёт включения таможенных платежей. При дальнейшей реализации иностранной продукции, являющейся объектом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, импортёр снова сталкивается с необходимостью уплатить данный налог в государственный бюджет. Если сумма налога, внесённая при растаможке, превышает налог, исчисленный при продаже товара, организация может претендовать на возврат получившейся разницы.

Что для этого необходимо.

1. Поставить импортный груз на учёт.
2. Собрать первичные сопроводительные документы к товару (счета-фактуры, накладные, договор о поставке, таможенная декларация, выписка с банковского счёта об оплате таможенного НДС).
3. Подать декларацию по НДС в налоговую инспекцию с приложением перечисленной документации.

Возврат НДС из бюджета – задача непростая. Нужно быть готовым к долгой и тщательной камеральной проверке. Стоит отметить, что вся сделка по импорту должна быть полностью легальной и прозрачной, заключена напрямую с иностранным продавцом без каких-либо посредников, а оплата растаможки – только с банковского счёта импортера.

Возмещение импортного НДС возможно в следующих формах:

• зачёт по имеющимся у налогоплательщика долгам перед бюджетом;
• возврат причитающихся средств по реквизитам расчётного счёта организации;
• зачисление суммы в счёт будущих налоговых платежей;
• возврат или зачёт части запрошенной суммы.

Экспортный НДС

Вывоз товара за рубеж позволяет делать учёт экспортного НДС по ставке 0%. Это означает, что сумма, полученная от реализации продукции, не облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку продажа произведена не внутреннему покупателю, а иностранному партнёру. Однако для применения нулевой ставки продавец обязан доказать факт перемещения товара за пределы страны в режиме экспорта.

Основанием для возмещения экспортного НДС является предоставление в налоговые органы пакета документов:

• контракт на поставку продукции зарубежному контрагенту;
• банковская выписка о поступлении оплаты по договору;
• таможенная декларация с отметкой таможни о перемещении груза;
• сопроводительные документы, также отмеченные на таможенном пункте пропуска.

Указанные документы в течение 180 дней с момента получения оплаты от покупателя должны быть переданы в ИФНС вместе с декларацией по НДС. При нарушении сроков либо неполном комплекте подтверждающих документов НДС по экспортным операциям к зачёту не принимается. В этом случае налоговая вправе сделать доначисление по налогу по ставке 10 или 18 % и вменить организации пени, уведомив налогоплательщика в 10-дневный срок об отказе в возмещении с указанием причины.

Если с документами все в порядке, а требование возмещения налога обоснованно, возврат экспортного НДС происходит путём перечисления на расчётный счёт налогоплательщика либо в форме списания текущих и будущих задолженностей.

Неправомерное получение возврата НДС из бюджета является мошенничеством, чем и объясняются достаточно жёсткий подход налоговых органов к проверке импортно-экспортных операций и частые отказы в возмещении. Участник ВЭД при наличии обоснованных возражений может подать апелляцию на решение ИФНС или обратиться в арбитраж для защиты своих интересов в судебном порядке.

Как платить НДС при реализации металлолома. Кто выполняет обязанности налоговых агентов при уплате НДС, если поставщик металлолома из Казахстана - читайте в статье.

Вопрос: договор будет заключен с филиалом, у которого юридический адрес г.Самара, почтовый адрес и фактическое местонахождение г.Байконур.Лом будет отправляться с Байконура. илибо:1) Зайдет на территорию РФ и будет продаваться здесь,либо 2) Не заходя на территорию РФ мы сразу заключим договор с покупателями из Казахстана и продадим лом там.

Ответ: У вас не появляется обязанность налогового агента по НДС ни при каком варианте. У вас возникает обязанность налогоплательщика НДС при первом варианте.

Обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента при покупке металлолома возникает у покупателя, если выполняются необходимые условия:

Продавец - плательщик НДС в России;

Операция является объектом обложения НДС;

Местом реализации металлолома является Россия.

Это основные условия для возникновения обязанности по начислению НДС при любой операции по реализации. Если какое-либо условие не выполняется, начислять НДС не нужно.

Такой вывод следует из того, что НДС облагаются операции по реализации на территории России у налогоплательщика НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). И при реализации металлолома вместо продавца-плательщика НДС налог уплачивает покупатель (п. 8 ст. 161 НК РФ).

В ситуации, когда российская организация покупает металлолом у филиала российской компании в Казахстане, местом реализации Россия не является (п. 1 ст. 147 НК РФ). Поэтому российская организация-продавец металлолома через филиал в Казахстане не должна платить НДС в России. Значит, и покупатель металлолома не должен платить НДС за продавца в качестве налогового агента.

Вместе с тем филиал российской компании в Казахстане является самостоятельным плательщиком НДС в Казахстане. А значит, при вывозе металлолома в Россию, он применяет нулевую ставку НДС, а российский покупатель уплачивает НДС в качестве налогоплательщика, подает заявление о ввозе, заполняет специальную декларацию. Копию заявления о ввозе с отметкой об уплате НДС импортер предоставляет казахстанской стороне для подтверждения нулевой ставки. Такой вывод косвенно подтверждает письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-07-13/1/51100. В нем рассмотрена ситуация, когда российская компания экспортирует товар филиалу другой российской компании в Казахстане. Финансовое ведомство разъяснило, что филиал является самостоятельным плательщиком НДС, а значит, российский экспортер применяет нулевую ставку НДС и подтверждает ее заявлением филиала о ввозе товаров с отметкой казахстанской налоговой инспекции об уплате налогов филиалом.

При втором варианте - когда российская организация покупает металлолом в Казахстане и там же продает его другой казахстанской компании - у российской организации не возникает обязанности по уплате НДС в России ни в качестве налогового агента, ни в качестве налогоплательщика. Налоговым агентом она не является, так как продавец - филиал в Казахстане - плательщик НДС в Казахстане, а не в России. А обязанности платить НДС при реализации нет, так как местом реализации Россия не является (ст. 147 НК РФ).

Обоснование

Как платить НДС при реализации металлолома

С 2018 года действует новый порядок уплаты НДС при реализации металлолома, вторичного алюминия и сырых шкур животных. Теперь начислять налог должны не продавцы, а покупатели, на которых возлагают обязанности налоговых агентов.

Чтобы применять новые нормы Налогового кодекса на практике, Правительство должно дополнить постановление от 26.12.2011 № 1137 , а ФНС - внести изменения в форму и порядок заполнения декларации по НДС. Предварительные разъяснения по новым правилам налоговая служба дала в письме от 16.01.2018 № СД-4-3/480 . Руководствуйтесь ими в операциях с металлоломом, вторичным алюминием и сырыми шкурами животных.

Кто выполняет обязанности налоговых агентов

Выполнять обязанности налоговых агентов при покупке (получении) металлолома должны все организации и предприниматели. В том числе и покупатели, которые применяют спецрежимы (упрощенку, ЕСХН, ЕНВД, патент) или используют освобождение от уплаты НДС по .

Исключение составляют посредники - комиссионеры или агенты, которые приобретают металлолом не для себя, а для третьих лиц - комитентов или принципалов. В этих случаях посредники не признаются налоговыми агентами. Исчислять и платить НДС должны фактические покупатели. Они же имеют право на вычеты НДС, предусмотренные для налоговых агентов - покупателей металлолома.

Кроме того, не исполняют обязанности налоговых агентов покупатели, которые приобретают металлолом у продавцов, признанных банкротами (подп.15 п. 2 ст. 146 НК , письмо ФНС от 25.04.2018 № СД-4-3/7966).

Рассчитать НДС налоговый агент обязан, если он приобретает металлолом у продавцов - плательщиков НДС, которые не применяют освобождение от уплаты этого налога. Продавцы - плательщики НДС не предъявляют налог покупателям. В счетах-фактурах на аванс и на отгрузку они делают пометку «НДС исчисляется налоговым агентом». На основании этих документов покупатели сами определяют налоговую базу (увеличивают ее на сумму НДС) и начисляют НДС к уплате в бюджет. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 161, пунктом 5 статьи 168 НК.

Выполнять обязанности налогового агента (т. е. начислять НДС вместо продавца) не нужно, если продавцами металлолома являются:

Физлица, которые не зарегистрированы в качестве предпринимателей;
- организации и предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы;
- организации и предприниматели, которые применяют общую систему налогообложения, но используют освобождение от уплаты НДС по .*

Проще говоря, если реализация металлолома не облагается НДС у продавца, то покупатель не должен выполнять функции налогового агента. Но для этого у покупателя должны быть подтверждающие документы. Если продавец использует освобождение от НДС, он обязан выставить покупателю счет-фактуру с пометкой «Без НДС». Если продавец применяет спецрежим, счета-фактуры от него у покупателя не будет. Но в этом случае запись «Без НДС» должна быть в договоре и первичном документе (накладной, акте закупки и др.). Такая же запись должна быть и в документе, подтверждающем покупку металлолома у физлица, которое не является предпринимателем. Это следует из пункта 8 статьи 161 НК и подтверждается письмами Минфина от 18.01.2018 № 03-07-11/2283 и ФНС от 16.01.2018 № СД-4-3/480 .

Важно: новые правила распространяются на операции, совершенные после 31 декабря 2017 года. Поэтому, если продавец отгрузил металлолом до 1 января 2018 года, покупатель не выполняет обязанности налогового агента. В этом случае продавец применяет освобождение от НДС на основании подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК, который действовал до 1 января 2018 года. Дату отгрузки определяйте по первому первичному документу, который продавец оформил на покупателя или перевозчика. Когда по условиям договора к покупателю переходит право собственности на металлолом, значения не имеет. Такие разъяснения - в письме Минфина от 09.02.2018 № 03-07-11/8067 .

Из письма Минфина России от 04.09.2015 № 03-07-13/1/51100

В связи с письмом по вопросу размера ставки налога на добавленную стоимость, применяемой при реализации на экспорт товаров, вывозимых из Российской Федерации в Республику Казахстан в рамках договора поставки, заключенного между российской организацией и филиалом другой российской организации, осуществляющим деятельность на территории Республики Казахстан и являющимся налогоплательщиком этого государства, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
Согласно пункту 3 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года, при экспорте товаров с территории одного государства - члена Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) на территорию другого государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола.
В соответствии с пунктом 13 раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" Протокола взимание налога на добавленную стоимость по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, осуществляется налоговым органом государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров.
На основании пункта 2 раздела I "Общие положения" Протокола налогоплательщиками в целях применения Протокола признаются налогоплательщики (плательщики) налогов, сборов и пошлин государств - членов ЕАЭС.
Учитывая изложенное, при реализации на экспорт товаров, вывозимых из Российской Федерации в Республику Казахстан в рамках договора поставки, заключенного между российской организацией и филиалом другой российской организации, осуществляющим деятельность на территории Республики Казахстан и являющимся налогоплательщиком этого государства, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, предусмотренной