Учет на новую продукцию мсфо. Материальные запасы в российском учете и мсфо

Что такое запасы с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности? Как осуществляется их оценка при принятии к учету и выбытии?
Состав запасов и сфера применения стандарта

Порядок учета и оценки запасов в МСФО закреплен в МСФО (IAS) 2 «Запасы».
В соответствии с указанным стандартом запасами признаются активы:
— реализуемые в ходе обычной деятельности компании (товары);
— существующие в форме сырья, материалов для использования в производстве продукции;
— созданные в ходе производства (готовая продукция, незавершенное производство).
Под понятие запасов для целей МСФО (IAS) 2 подпадает незавершенное производство, поэтому фактически указанным стандартом в МСФО регулируется порядок оценки незавершенного производства на отчетную дату. Напомним, что в российском законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствует положение по бухгалтерскому учету, которое бы регулировало порядок оценки незавершенного производства (за исключением ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в отношении строительных организаций).
МСФО (IAS) 2 содержит общий, универсальный подход к учету и оценке всех видов запасов (сырье, товары, НЗП, готовая продукция), различается лишь набор затрат, которые формируют себестоимость приобретенных готовых запасов или запасов, находящихся на различной стадии производства.
Следует отметить, что в МСФО для оценки незавершенного производства по выполняемым на сторону строительным работам также применяется особый порядок, описанный в отдельном МСФО (IAS) 12 «Договоры подряда» (НЗП подрядных организаций учитывает процент завершенности объекта и рентабельность). По этой причине действие МСФО (IAS) 2 не распространяется на незавершенные работы строительных организаций.
По той же причине под действие МСФО (IAS) 2 не попали биологические активы и сельскохозяйственная продукция в момент ее первичного сбора (этот вопрос рассматривается в МСФО (IAS) 41), а также финансовые инструменты (рассматриваются в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39).
В МСФО, так же как и в российском учете, важно правильно квалифицировать активы, чтобы понимать, правила каких стандартов следует применять к их учету. Состав запасов определяется видом основной деятельности организации. Поскольку к запасам относятся товары, купленные и предназначенные для перепродажи, то для магазинов розничной торговли запасами будут являться приобретенные ими товары, для компании, занимающейся продажей недвижимости, запасами будут являться земля и другое недвижимое имущество.
Для компаний, оказывающих услуги, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, относящиеся к еще не признанной выручке.

Принятие к учету

Признание запасов как активов подчиняется общим критериям признания элементов финансовой отчетности, описанным в Концепции МСФО, и возникает при наличии:
а) контроля;
б) возможности получения экономических выгод;
в) возможности надежной оценки.
Факт перехода права собственности при этом роли не играет. Исходя из указанных критериев к объектам основных средств в МСФО всегда относятся активы, полученные по договору лизинга. А к запасам, по мнению некоторых экспертов, будет относиться сырье, полученное на давальческой основе.
Следует также отметить, что для своевременного учета запасов важен сам факт совершения операции, а не наличие должным образом оформленных документов. Целью МСФО является формирование полной и достоверной финансовой отчетности о финансовом положении компаний.

Оценка запасов

Согласно МСФО все запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продаж. Указанное правило относится не только к неликвидным сырью и материалам, как это закреплено в российском ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», но в том числе и к оценке незавершенного производства и готовой продукции.
Чистая цена продаж в МСФО (IAS) 2 определена как стоимость продажи запасов, которая может быть получена при обычных условиях продаж, за вычетом необходимых затрат на завершение производства и затрат на продажу. Чистая цена продаж может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, так как по определению учитывает специфические условия совершения сделок, в которых работает конкретное предприятие.
Необходимость снижения стоимости запасов до чистой цены продаж, как правило, связана с потерей запасами своих потребительских свойств, моральным устареванием, резким снижением продажной стоимости, порчей.
Своевременная уценка запасов до чистой цены продаж очень важна для достоверного представления отчетности, так как ввиду большого количества наименований и непосредственной связи запасов с основной хозяйственной деятельностью объем запасов на балансе обычно является существенным. Запасы по стоимости взаимосвязаны, поскольку по определению представляют собой готовую продукцию на различных производственных циклах. В результате чего оценка сырья может влиять на стоимость готовой продукции, а, в свою очередь, снижение продажной цены на основную продукцию является одним из критериев обесценения сырья.
Из этого следует вывод, что обесценение одного вида запасов по цепочке влечет за собой обесценение других видов запасов. При определении величины уценки необходимо учитывать, что уценка запасов должна ограничиваться их возмещаемой стоимостью. Также в стандарте указано, что если при наличии информации о снижении стоимости сырья и материалов есть доказательство того, что готовую продукцию удастся продать по установленной продажной цене либо иной цене, не ниже себестоимости, то уценку сырья производить не следует.
Описываемый подход уценки запасов до чистой цены продаж согласуется с общим подходом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей возмещаемую сумму, которая может быть получена от продажи или дальнейшего использования актива.
Оценка чистой цены продажи по всем категориям запасов должна осуществляться ежегодно. Величина уценки запасов до возможной чистой стоимости реализации, а также потери запасов, должны признаваться в качестве расходов в периоде списания (потерь).
В МСФО принят отдельный стандарт, посвященный порядку обесценения активов, МСФО (IAS) 36. Закрепленное в нем правило состоит в том, что обесценение активов проводится в два этапа, включающих анализ свидетельств обесценения активов и далее сопоставление балансовой стоимости активов с их возмещаемой стоимостью. В отличие от данного правила МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует проводить сопоставление балансовой стоимости запасов с чистой продажной стоимостью на каждую отчетную дату, то есть даже без предварительного анализа признаков обесценения запасов.
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к запасам не применяется, поскольку необходимость уценки частично потерявших свойства запасов вытекает из требований по оценке IAS 2 «Запасы».
Может возникнуть ситуация, когда в более поздние отчетные периоды, в силу изменившихся экономических условий, появляется информация о росте чистой цены продажи по ранее уцененным запасам. В этом случае ранее отраженная уценка должна быть восстановлена, при этом увеличение стоимости запасов должно осуществляться в пределах ранее списанной суммы. Восстановление ранее признанного убытка от уценки запасов должно показываться в отчетности как уменьшение себестоимости проданных запасов.
Описанный в МСФО (IAS) 2 порядок оценки запасов существенно отличается от российских правил учета, поскольку требует дополнительных процедур контроля за стоимостью запасов на каждую отчетную дату.

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов

В состав себестоимости запасов включаются все затраты, которые имеют непосредственное отношение к производству запасов или доведению запасов до их текущего состояния и местоположения.
Себестоимость запасов должна формироваться из следующих групп расходов:
— на приобретение;
— на переработку;
— накладные общепроизводственные расходы;
— прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).
Фактически для оценки запасов в МСФО применяется метод полной себестоимости и не допускается применение иного подхода, например, исключающего условно-постоянные (накладные) расходы. Напомним, что в соответствии с требованиями российского законодательства торговые компании имеют право относить транспортные заготовительные расходы непосредственно на издержки производства и обращения (то есть текущие расходы отчетного периода).
Рассмотрим, что включают в себя расходы по указанному выше перечню.
К затратам на приобретение относятся цена покупки (с учетом скидок), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы по доставке и погрузке-разгрузке запасов. Если компания приобретает запасы на условиях отсрочки платежа, то сумма разницы между ценой покупки при обычных условиях продаж и выплаченной суммой не подлежит включению в себестоимость запасов. С точки зрения МСФО возникающие при этом разницы будут являться финансовыми расходами и относиться на текущие расходы на протяжении всего периода финансирования.
Затраты, связанные с переработкой, включают стоимость вспомогательных материалов, заработную плату производственных рабочих. К указанной категории затрат также относятся постоянные и переменные общепроизводственные накладные расходы.
Условно-постоянные расходы организации (это амортизация зданий и оборудования, затраты по их обслуживанию, страхованию, связанные с производством административно-управленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) являются относительно неизменными и не зависят от производимых объемов продукции. Такие расходы включаются в себестоимость соответствующих запасов на основании плановых расчетов и исходя из нормальной производственной мощности предприятия, рассчитываемой за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины и должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.
Условно-переменные расходы (косвенные затраты сырья и оплаты труда) обычно зависят от объема производства. Поэтому указанные расходы включаются в себестоимость запасов, исходя из их фактического использования.
Включению в себестоимость запасов подлежат только те административные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их текущего состояния и места использования. Прочие административные расходы должны списываться на расходы текущего периода.
Организации могут нести и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению.
Примером таких затрат могут быть расходы по разработке индивидуального изделия под конкретного клиента.
В ряде случаев компании привлекают заемные средства для приобретения материалов, для организации производственного процесса. Порядок учета затрат по займам изложен в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам». В соответствии с указанным стандартом компании обязаны капитализировать затраты по займам, связанные с производством (приобретением) квалифицируемых активов, то есть активов, в отношении которых подготовка к использованию по назначению или для продажи требует значительного времени.
Следует ли включать проценты по займам в стоимость таких активов, как запасы? С точки зрения МСФО (IAS) 23 запасы, производимые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Потому предприятия могут не капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.
Не подлежат включению в себестоимость запасов:
— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и других прочих производственных затрат;
— затраты на хранение;
— административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их текущего состояния местоположения;
— затраты на сбыт.
Перечисленные затраты подлежат отнесению сразу на текущие расходы отчетного периода.
Запасы сервисных компаний складываются главным образом из затрат на оплату труда, в том числе в части персонала, непосредственно занятого в предоставлении услуг, и персонала, выполняющего надзорные функции (кроме административных затрат общего характера).
Таким образом, в МСФО закреплен единый перечень расходов, формирующих себестоимость запасов, в том числе это относится к незавершенному производству. Напомним, что в российском учете подходы к оценке материалов и незавершенного производства могут существенно отличаться.

Распределение затрат между изделиями

В ряде случаев производство предполагает одновременное изготовление нескольких изделий. При этом затраты на переработку должны распределяться между производимыми изделиями на пропорциональной основе, например, пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Организации должны самостоятельно выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между изделиями, производимыми в ходе единого технологического цикла.
Один из производимых продуктов может являться побочным по отношению к основному изделию. В стандарте указано на целесообразность выделения из общего объема затрат на переработку стоимости производства побочного продукта, для чего может быть использована оценка по возможной чистой цене реализации.

Методы измерения себестоимости запасов

Выше описан общий подход МСФО (IAS) 2 к формированию себестоимости запасов и представлен состав затратных статей, включаемых в себестоимость запасов. Однако стоимостная оценка себестоимости запасов затруднительна в отношении таких групп запасов, как незавершенное производство и готовая продукция. Измерение себестоимости запасов в этом случае может осуществляться нормативным методом либо методом розничных цен.
Нормативный метод предполагает учет проданных изделий исходя из нормативного расхода материальных и трудовых ресурсов на каждое изделие.

Пример 1
Нормативная себестоимость единицы готового изделия составляет 500 руб., в том числе материалы — 200 руб., оплата труда — 200 руб., накладные расходы — 100 руб. В отчетном периоде произведено 2000 изделий, общая нормативная стоимость которых составила 1 млн. руб. В отчетном периоде было продано 500 изделий. Количественный остаток изделий на складе готовой продукции — 1500 шт., что в суммовом выражении составляет 750 000 руб. Это оценка стоимости остатка готовой продукции (для данного изделия), отражаемого в отчетности.
Подход к измерению остатка запасов также применяется к оценке себестоимости проданных запасов, отражаемой в отчете о совокупной прибыли.
Используя метод нормативных затрат, определим себестоимость реализованных изделий:
500 руб. х 500 шт. = 250 000 руб.

Метод на основе розничных цен позволяет рассчитать себестоимость остатка товаров, по которым известна продажная стоимость и торговая наценка.

Пример 2
Предприятие розничной торговли использует среднюю наценку 20%.
Себестоимость остатка товара на начало периода — 500 000 руб. Закуплено товара в течение отчетного периода на 200 000 руб. По данным инвентаризации остаток товара на конец периода (в продажных ценах) составил 540 000 руб.
Расчетная себестоимость товаров в торговых залах и на складе:
540 000 руб. : 120% х 100% = 450 000 руб.
Себестоимость проданного товара определяется следующим образом:
500 000 руб. + 200 000 руб. — 450 000 руб. = 250 000 руб.
Таким образом, остаток запасов (товаров) для целей отчетности составляет 450 000 руб. себестоимость проданных запасов — 250 000 руб.

Подход на основе розничных цен удобен для торговых компаний и позволяет оценивать стоимость непроданных товаров исходя из продажной стоимости, за минусом процента торговой наценки. Он применим для компаний, осуществляющих продажи с постоянным уровнем торговой маржи.
Очевидно, использование описанных подходов (на основе нормативных затрат и на основе розничных цен) в ряде случаев потребует последующей корректировки себестоимости продаж в связи с отклонением расчетной себестоимости от фактической.
При формировании себестоимости продаж в МСФО должен применяться подход жесткого соответствия доходов и расходов, то есть балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором признана соответствующая выручка.
В российском ПБУ 5/01 содержится указание, что оценка запасов на каждую отчетную дату должна осуществляться исходя из того же метода, который был использован при передаче запасов в производство (то есть ФИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы). Исходя из этого, оценка запасов, в том числе незавершенного производства, в отчетности по МСФО и по РСБУ может существенно различаться.

Методы списания запасов в производство

Методы оценки единицы запасов при передаче в производство в целом соответствуют применяемым в российском учете и включают следующие:
— по стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО);
— по средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных;
— индивидуальной оценки по фактическим затратам.
Закрепленные в учетной политике методы списания стоимости запасов могут быть различны для различных групп запасов, отличающихся по типу использования. Например, для скоропортящихся товаров целесообразно использование метода ФИФО. А метод индивидуальной оценки приемлем для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или в индивидуальном объеме.

Раскрытие дополнительной информации

Организации должны представить в пояснительных примечаниях к отчетности выбранные способы оценки запасов по группам, в том числе для целей списания запасов в производство, оценки остатка товаров и стоимости продаж.
В качестве дополнительной информации к отчетности должна быть приведена расшифровка стоимости запасов по группам, а также информация о стоимости запасов в себестоимости продаж за период. Также отдельно раскрывается сумма уценки запасов и восстановительные записи, относящиеся к корректировке ранее списанной уценки, с указанием причин, послуживших основанием для выполнения данных операций.

Определение

Запасы (англ. inventories) - активы, предназначенные для продажи или перепродажи, а также активы в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в процессе производства. Порядок учета запасов регулируется IAS 2 «Запасы».

Оценка запасов

В соответствии со указанным стандартом в учете запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости запасов или предполагаемой чистой цене продажи.

В себестоимость запасов включаются затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, связанные с доведением запасов до необходимого состояния.

Затраты на приобретение включают непосредственно покупную стоимость запасов, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы посредников, транспортные и других расходы связанные с приобретением данных запасов.

Затраты на переработку включают прямые затраты связанные с производством и накладные расходы, в том числе амортизацию, управленческие и административные расходы, которые связаны с производством запасов.

Прочие затраты включаются в себестоимость только если они непосредственно связаны с доведением запасов до нужного состояния. Не включаются в себестоимость запасов, а признаются в период возникновения следующие расходы:

Сверхнормативные потери сырья и материалов, а также трудовых и прочих производственных затрат;

Расходы на хранение, кроме необходимых в процессе производства;

Затраты на продажу.

Справедливая стоимость запасов - сумма, на которую можно обменять запас при совершении сделки между хорошо осведомленными и желающими осуществить эту сделку сторонами.

Способы расчета себестоимости

Себестоимость запасов должна определяться методом ФИФО «первое поступление - первый отпуск» или методом средневзвешенной стоимости. Причем выбранный компанией метод должен применяться ко всем запасам, имеющим одинаковые характеристики применения. Метод ФИФО предусматривает, что запасы купленные или произведенные первыми будут первыми проданы или списаны в производство. Средневзвешенная стоимость запасов определяется путем расчета средней стоимости всех партий аналогичных запасов.

При продаже запасов их стоимость отражается в качестве расхода в том периоде, в котором отражена выручка. При уменьшении стоимости запасов до чистой стоимости продажи сумма уценки должна быть признана расходом в том периоде, когда проведена уценка.

В финансовой отчетности компании должна быть отражена следующая информация: метод оценки запасов, используемый компанией; стоимость запасов по статьям; стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; величина запасов, признанная в качестве расходов за отчетный период; а также сумма запасов, заложенных в качестве исполнения обязательств.

Отражение запасов в отчетности

Запасы отражаются в активе отчета о финансовом положении с разделением на внеоборотные (non-current inventories) и оборотные (current inventories) запасы. Обычно запасы являются оборотными, т.к. предполагается потребить их в течение года. Однако в ряде случаев запасы могут быть отнесены к внеоборотным активам (например, запасы, приобретенные для долгосрочных строительных работ, ведущих к созданию внеоборотного актива).

Правильно заполнить отчет о финансовом положении в полном соответствии с требованиями МСФО можно в программе " ".

Порядок бухгалтерского учета запасов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности установлен МСФО 2 Запасы (IAS 2 Inventories).

МСФО (IAS) 2 Запасы предусматривает порядок определения первоначальной стоимости запасов и их последующего признания в качестве расходов, а также особенности отражения информации о запасах в бухгалтерской отчетности.

МСФО Запасы введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

Понятие запасов по МСФО

Запасы – это активы, которые:

или предназначены для продажи в ходе обычной деятельности;
или находятся в процессе производства для такой продажи;
или находятся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Так, например, к запасам относятся товары, приобретенные для перепродажи, включая, например, землю и другое имущество. Также к запасам относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.

МСФО: оценка запасов

Запасы по МСФО 2 оцениваются по наименьшей из двух величин:

или себестоимость;
или чистая возможная цена продажи.

Себестоимость запасов включает в себя все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Чистая возможная цена продажи – это расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Оценка списания запасов может производиться одним из 3 методов:

по себестоимости каждой единицы;
по методу ФИФО;
по методу средневзвешенной стоимости.

Метод оценки по себестоимости каждой единицы должен применяться к запасам, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также к товарам или услугам, произведенным и выделенным для конкретных проектов.

В отношении иных запасов (для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования) организация использует один из методов: метод «первое поступление - первый отпуск» (ФИФО) или метод средневзвешенной стоимости.

Признание запасов в качестве расходов

При продаже запасов их балансовая стоимость признается в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.

При отражении списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи или потерь запасов такие списание и потери признаются в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери.

Если чистая возможная цена продажи запасов увеличивается, то сумма восстановления ранее проведенного списания запасов признается как уменьшение величины запасов, признанных в расходах, в том периоде, в котором произошло такое восстановление.

В некоторых случаях запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы в случае , признаются в качестве расходов в течение срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации о запасах

В финансовой отчетности организации должна раскрываться следующая информация о запасах:

принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая информацию об используемой формуле расчета себестоимости;
общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым организацией;
балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;
величина запасов, признанная в качестве расхода в течение отчетного периода;
сумма любого списания стоимости запасов, признанная в качестве расхода в отчетном периоде;
сумма любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;
обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов;
балансовая стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях. Поэтому, изучая актуальные вопросы учета материально-производственных запасов, необходимо рассмотреть международные стандарты подходов к квалификации и признанию запасов, их оценке, переоценке и отпуску в производство.

В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО «Запасы» (МСФО 2).

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

Предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

В процессе производства для такой продажи;

В форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.

2. Готовая продукция, выпущенная компанией.

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд. В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить ценности до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, а также систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы при переработке сырья в готовую продукцию.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до состояния, в котором они пригодны к дальнейшему использованию.

Кроме того, в МСФО 2 приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость запасов, а должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения. К ним относятся:

Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

Затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

Административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

Сбытовые расходы.

Согласно МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последнюю определяют как предполагаемую продажную цену при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Списание запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их продажная цена снизилась, увеличились возможные затраты на завершение или осуществление продажи. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве в величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше нее.

Таким образом, в МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания запасов ниже себестоимости.

В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде. ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли. МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику.

Согласно МСФО запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой «предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу».

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.

Отметим, что в международной практике при производстве к затратам не относят: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.

Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.

В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене, ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов. Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде.

Основной вопрос по учету запасов - это сумма стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будут признаваться соответствующая выручка.

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. Затраты состоят из цены приобретения, затрат по транспортировке и разгрузке. Налоги и импортные пошлины также включаются в затраты по приобретению за исключением случаев, когда они подлежат возмещению государством. Торговые и оптовые скидки не учитываются при формировании затрат. Они также представляют накладные производственные расходы, подлежащие систематическому распределению.

В ограниченном ряде случаев в стоимость запасов могут быть включены затраты по займам. Указанные затраты попадают под требования МСФО 23 «Затраты по займам». Когда товары приобретаются с отсрочкой платежа, то цена включает элемент, связанный с финансированием приобретения. В связи с этим, указанный элемент признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования.

Примерами затрат, которые учитываются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены, являются:

Чрезмерный уровень производственных отходов, а также расходов на оплату труда и прочих производственных затрат;

Затраты по хранению готовой продукции;

Общие административные расходы;

Расходы на продажу.

Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы.

Стоимость запасов продукции, которая обычно не является взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных или оказанных, и подразделенных на конкретные проекты, распределяется на основе конкретного определения индивидуальных затрат.

Средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода. Метод учёта по розничным ценам используется в секторе розничных продаж для оценки товарных запасов большого количества часто меняющихся единиц товаров с аналогичной маржой прибыли, для которых не представляется возможным применять другие методы учета затрат.

Стоимость товарных запасов определяется на основе уменьшения стоимости продаж товарных запасов с использованием соответствующего процента валовой прибыли. Используемая величина процентов учитывает товарные запасы, стоимость которых была снижена до уровня ниже первоначальной цены продажи. Во многих случаях используется средняя процентная величина для каждого департамента розничной торговли.

На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть:

Общее падение рыночных цен на товары;

Физическое повреждение товаров;

Моральное устаревание;

Дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи. Обычно запасы списываются до чистой стоимости продажи - по каждому виду товарно-материальных ценностей. Однако в некоторых случаях, возможно, следует сгруппировать аналогичные или соответствующие позиции. Например, когда товарные запасы, относящиеся к одной линии продукции и предназначенные для одних целей или конечных пользователей, производятся или продаются в одном географическом регионе и практически не могут быть оценены отдельно от других позиций линии продуктов.

Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

Учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;

Общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;

Балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;

Величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;

Величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;

Обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

Балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств;

Информация о балансовой стоимости различных групп запасов, и степень существенности изменений стоимости указанных активов для пользователей финансовой отчетности.

Общепринятая группировка запасов представляет следующие их группы: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию.

Запасы - это активы:

1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

2) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов должна включать:

1. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

2. Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

3. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Не включаются в себестоимость запасов следующие расходы:

1) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

3) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

4) затраты на продажу.

Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам , если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.

Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов.

Себестоимость запасов, как правило, должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО ) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены, а также в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. В этом случае стоимость запасов списывается до уровня чистой цены продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса.

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи.

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

4) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

5) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;

6) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии;

7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; и

8) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.